近日，國家稅務總局發布了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）（以下簡稱《辦法》），在財稅圈引發普遍關注和熱議，筆者也由看熱鬧的變成扎熱鬧的。今日對準予在稅前扣除的支出的合理性原則與稅前扣除憑證的合法性原則談一談陋見，希望起到拋磚引玉的作用。

一、準予在稅前扣除的支出三原則與稅前扣除憑證三原則關系

準予在稅前扣除的支出三原則。眾所周知，在《辦法》出臺以前，準予在企業所得稅稅前扣除的支出應遵循真實性、關聯性和合理性的原則，其依據就是《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“《企業所得稅法》”）第八條“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”之規定。上述法條中的“實際發生”說的是真實性原則，“與取得收入有關”說的是關聯性原則，“合理”說的是合理性原則。

稅前扣除憑證三原則。《辦法》第四條規定，稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定；關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。

兩種原則的關系。《辦法》第二條規定，稅前扣除憑證，是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生，并據以稅前扣除的各類憑證。稅前扣除憑證是計算企業所得稅應納稅所得額時扣除相關支出的依據，稅前扣除憑證與準予在稅前扣除的支出是表里關系，表應遵循證據原則，里應遵循內容原則。

《辦法》甫一出臺，眼尖的讀者就發現，稅前扣除憑證的三原則與《企業所得稅法》中準予在稅前扣除的支出三原則既有聯系又區別。聯系是兩者都有真實性和關聯性的要求，兩者的真實性原則實質上是同名同義，前者的真實性原則指的是支出已實際發生，后者的真實性原則指的是稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生；兩者的關聯性原則是同名異義，前者的關聯性是指支出與取得收入的有關，后者的關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。其根本區別在于：前者有“合法性”的要求而后者卻無，后者有“合理性”的要求而前者卻無。

二、準確區別稅前扣除憑證的合法性與其所記載的支出的合法性，并適度把握后一原則

《企業所得稅法》確定了準予在稅前扣除的支出應遵循真實性、關聯性和合理性的原則。在此未提及合法性原則，這并不是說準予在稅前扣除的支出一點也不需合法性，適度的合法性還是需要的，無非是合法性沒有像真實性、關聯性和合理性那樣具有突出的地位，需要在《企業所得稅法》里單獨列示。《辦法》里適當提一提稅前扣除憑證的合法性也是無可厚非的，而且準予在稅前扣除的支出合法性（即稅前扣除憑證所記載的支出的合法性）與稅前扣除憑證合法性的內涵是不一樣的。更何況《企業所得稅法》第二十條規定，國務院財政、稅務主管部門有權制定本章規定的收入、扣除的具體范圍、標準和資產的稅務處理的具體辦法。因此，不能說在《辦法》里提稅前扣除憑證的合法性就缺乏上位法的依據。如前所述，《辦法》第四條規定，“合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定”，這里僅僅是概括性描述，描述的對象是稅前扣除憑證的形式、來源，未包括稅前扣除憑證所記載的支出。有權威人士撰文進一步指出，“合法性是核心，只有當稅前扣除憑證的形式、來源、填寫要求符合法律、法規等相關規定，長沙公司注銷，才能作為稅前扣除的證明，這里的‘法律、法規’是廣義上的概念，既包括稅收方面的法律、法規，也包括會計方面的法律、法規，還包括與稅前扣除憑證有關的其他各類法律、法規”。筆者認為，除了稅前扣除憑證的形式、來源需符合國家法律、法規等相關規定外，稅前扣除憑證所記載的支出也需要適度遵循合法性原則。在稅務法律、法規和規章對稅前扣除憑證所記載的支出合法性規定不明確的情況下，而在其他法律、法規、規章和司法解釋中有相關規定的，稅務機關可以參考有關規定精神辦理。如《民法總則》第一百五十三條第一款規定，違反法律、行政法規的強制性規定的民事法律行為無效，但是該強制性規定不導致該民事法律行為無效的除外。《最高人民法院印發〈關于當前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導意見〉的通知》（法發[2009]40號）第五條第15點明確指出，“正確理解、識別和適用合同法第五十二條第（五）項中的‘違反法律、行政法規的強制性規定’，關系到民商事合同的效力維護以及市場交易的安全和穩定。人民法院應當注意根據《合同法解釋（二）》第十四條之規定，注意區分效力性強制規定和管理性強制規定。違反效力性強制規定的，人民法院應當認定合同無效；違反管理性強制規定的，人民法院應當根據具體情形認定其效力”。借鑒上述兩個規定，對準予在稅前扣除的支出合法性原則的把握要適度，違反效力性強制規定取得的憑證不得作為稅前支出的證明，違反管理性強制規定取得的憑證是否作為稅前支出的證明視具體情況而定。比如，企業購買違禁物品如毒品取得發票作為稅前扣除成本的憑證的，直接無效。企業從超出經營范圍納稅人處購買貨物勞務及服務取得發票作為稅前扣除成本的憑證的，不能直接認定無效，其違反行為由相關管理部門根據相關行政法規予以處罰，稅務機關無權管轄。

三、準確把握稅前扣除憑證所記載的支出的合理性原則