2017年6月30日，《中國稅務(wù)報》第12版刊載了一篇題為《一張報表引出千萬元稅款》的文章，核心問題是企業(yè)資本公積轉(zhuǎn)增股本是否應(yīng)繳納個人所得稅，企業(yè)和檢察人員觀點不一：企業(yè)認為股權(quán)溢價形成的資本公積，屬于法律規(guī)定的股本溢價發(fā)行形成的資本公積，不應(yīng)繳納個人所得稅，檢察人員認為企業(yè)資本公積如系“直接股權(quán)投資形成的，沒有股票發(fā)行過程，屬于投資者投入形成的資本公積增加，而非股票溢價發(fā)行形成……應(yīng)繳納個人所得稅”1。根據(jù)該文章，最終企業(yè)認可了稅務(wù)機關(guān)的觀點，并接受了補繳個人所得稅756萬元，罰款378萬元的處罰決定。資本公積等轉(zhuǎn)增股本如何繳稅，目前法律如何規(guī)定，該規(guī)定是否合理，本文將研究這一問題。

一、綜述

有限責任公司整體變更為股份公司，通常選擇某個時點以經(jīng)審計的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為股本，凈資產(chǎn)大于股本的部分轉(zhuǎn)為資本公積-股本溢價，有限責任公司的凈資產(chǎn)主要由實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤構(gòu)成，因此整體變更時可能出現(xiàn)盈余公積、未分配利潤、資本公積等轉(zhuǎn)為股本或資本公積-股本溢價的情形，其中資本公積包括資本溢價和其他資本公積（包括其他綜合收益，后單獨設(shè)立“其他綜合收益”一級科目）。

有限責任公司整體變更為股份公司之后，股份公司首次公開發(fā)行股票以及非公開發(fā)行股票，或在股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公司掛牌增發(fā)股份，股票發(fā)行溢價也會計入資本公積-股本溢價，因此上市公司（包括新三板掛牌公司，以下如無特指，上市公司包括新三板掛牌公司）的資本公積-股本溢價科目包括整體變更時凈資產(chǎn)大于股本的金額和股票發(fā)行溢價的金額。

有限責任公司整體變更為股份公司自然人股東應(yīng)如何納稅，上市公司實施利潤分配通常采取以股份公司的總股本為基數(shù)向全體股東轉(zhuǎn)增股本，該等情形如何納稅，是法律實踐中經(jīng)常遇到的問題，本文將區(qū)分有限公司整體變更為股份公司轉(zhuǎn)增股本和上市公司轉(zhuǎn)增股本兩種情形，對如何納稅進行分析。

二、有限公司整體變更股份公司轉(zhuǎn)增股本

依據(jù)《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱“《個人所得稅法》”）、《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱“《個人所得稅法實施條例》”）的規(guī)定，股息紅利應(yīng)繳納個人所得稅，股息紅利所得是指個人擁有股權(quán)而取得的股息、紅利所得，所謂股息紅利的分配，可以簡單理解為公司利潤分配行為。

有限公司整體變更股份公司轉(zhuǎn)增股本，自然人是否繳納個人所得稅，關(guān)鍵是轉(zhuǎn)增股本是否可以解釋為分配股息紅利，如果轉(zhuǎn)增股本是分配股息紅利所得，依據(jù)《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》規(guī)定，應(yīng)該繳納個人所得稅。否則，不應(yīng)繳納個人所得稅。

針對轉(zhuǎn)增股本是否為股息紅利所得，本文將區(qū)分為以下三種情形，盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本；資本公積轉(zhuǎn)增股本；盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)為資本公積。

01 盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本

盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本是否繳納個人所得稅，屬于上述三種情形當中較為簡單的一種情形。

國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（以下簡稱“國稅發(fā)（1997）198號”）規(guī)定，股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個人所得征稅。國稅發(fā)（1997）198號沒有對股份制企業(yè)進行認定，有觀點認為股份制企業(yè)包括有限責任公司和股份有限公司，因此有限公司也適用該規(guī)定。

國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復（以下簡稱“國稅（1998）333號”）明確了轉(zhuǎn)增股本是否納稅及其理由，青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金（在會計上皆為盈余公積）轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本，因此盈余公積轉(zhuǎn)增股本要按照股息、紅利繳納個人所得稅。

國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知（國稅發(fā)[2010]54號）規(guī)定，要加強企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。該規(guī)定同時規(guī)定了轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的情形，筆者認為該規(guī)定同時適用于有限責任公司和股份公司，即有限責任公司或股份公司以未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增股本，自然人股東要繳納個人所得稅。