近期國稅總局發布了《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（以下簡稱42號公告），公告第六條對納稅人銷售自產或外購機器設備并提供安裝服務的增值稅計稅政策作出了進一步規定，該條規定影響面較大，為此，我們對其作深度解析。

一、新規一：一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務

根據42號公告的規定，一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。在國家稅務總局公告2017年第11號公告（以下簡稱11號公告）中，雖然規定了“自產貨物的同時提供建筑、安裝服務”業務不按混合銷售而是按兼營業務計算繳納增值稅，但11號公告中未明確建筑、安裝服務是按稅率11%（現為10%）還是按征收率3%計稅，基層稅務機關從謹慎的角度出發通常解釋為只能按11%計稅，這次的42號公告中規定了可以選擇3%。

文件規定納稅人“應”分別核算機器設備和安裝服務銷售額，在納稅人合同條款與會計核算符合規定的前提下，其銷售自產機器設備適用16%的稅率，提供建筑服務可以選擇適用3%的簡易稅率。在實務中，若購銷合同中沒有分別約定機器設備和安裝服務銷售額，或者雖有約定但機器設備和安裝服務的金額分割不公允，或購買方強行要求銷售方按混合銷售開具16%稅率的發票，銷售方開具了相應的發票，是否可行？還是從保護弱勢地位的銷售方出發，此類業務必須按兼營業務處理，出現了上述情形時，主管稅務機關有權核定機器設備和安裝服務的銷售額？相信不同場景下的稅企雙方會有不同的解讀。

有人認為，42號公告的上述規定屬于政策利好，我們認為未必，它不過是給納稅人提供了一個選擇的空間。如果將安裝部分價款選擇按3%來計稅，涉及進項稅額轉出，在安裝工程耗用外購材料、配件較多的業務類型中，綜合上下游企業的總稅負，實際上是增加的。如果納稅人放棄選擇3%，按10%的適用稅率來計算銷項稅額，則本企業外購材料、配件的進項稅額可以抵扣，對方還可以抵扣其采購安裝服務價款10%的進項，保持了增值稅鏈條的完整性，當然也降低了總體稅負，雙方只需要就不含稅價款公平談定合同價。

與此同時產生的另一問題是，財稅[2016]36號附件一第十八條第二款規定：“一般納稅人發生財政部和國家稅務總局規定的特定應稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。”如果某生產企業銷售設備給甲單位，同時提供安裝服務，安裝服務價款選擇了3%的征收率。次月與乙公司發生同樣業務時放棄了3%的征收率，按10%適用稅率計稅。再次月又對丙單位銷售設備且提供安裝服務，安裝價款部分擬選擇3%簡易計稅，那么，這是否違反了36號文件中“36個月內不得變更”的禁條？依筆者的經驗，相當多的稅務機關會認定對乙單位的不得選擇按3%計稅，因為稅務機關的觀點是，同一類特定可選擇簡易計稅行為，應以納稅人為對象而不是以每個合同為對象來設定其36個月內不得變更期的。

二、新規二：一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務

42號公告規定：“一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經按照兼營的有關規定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”據此，一般納稅人又可分三種情況計稅：若納稅人未分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，那么應按混合銷售開具16%的增值稅發票；反之，同樣可將此機器設備視為“甲供”的機器設備，納稅人提供的安裝服務可以選擇適用簡易計稅方法計稅，也可以按10%適用稅率計稅。

需要指出的是，上述規定的前提是一般納稅人與對方簽訂了“購銷合同”，試問，如果該“一般納稅人”為建筑安裝企業，并且與客戶簽訂的是包工包設備的機器設備安裝合同，能否將機器設備價款開具16%的發票、將安裝價款開具3%或10%的發票？顯然是不可以的，它應當作為混合銷售開具建筑服務的發票，通常應一并適用10%的稅率。

三、新規針對的征稅對象

42號公告第六條的規定，分別針對自產、外購的“機器設備”，由此帶來如下幾個問題：