建筑企業(yè)包工包料業(yè)務分為四種：一是建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務的業(yè)務；二是建筑企業(yè)外購機器設備的同時提供安裝服務的業(yè)務；三是建筑企業(yè)自產建筑材料并提供施工勞務的業(yè)務；四建筑企業(yè)銷售自產機器設備的同時提供安裝服務的業(yè)務。在這四種業(yè)務中，前者兩者的稅收定性是混合銷售行為，后兩者的稅收定性是兼營行為，如何節(jié)稅與簽訂合同關系重大。

　　一、稅收政策依據(jù)分析

　　（一）混合銷售的稅法界定

　　《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。”其中“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營銷售服務”，沒有統(tǒng)一的標準，各地省稅務局的判斷標準各異。在稅收征管實踐中，基本上是以“企業(yè)經營的主業(yè)確定”。即企業(yè)經營的主業(yè)是貨物銷售的則按照16%稅率計算增值稅；企業(yè)經營的主業(yè)是服務銷售的則按照服務業(yè)的增值稅稅率計算增值稅。問題是如何理解和認定“以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主”呢？有沒有具體的認定標準呢？因此，所謂的“主業(yè)”如何判斷，實踐中有兩個標準：一是按照工商營業(yè)執(zhí)照上的主營業(yè)務范圍來判斷，如果主營業(yè)務范圍是銷售批發(fā)業(yè)務，則按照銷售貨物繳納增值稅；如果主營業(yè)務范圍是銷售服務范圍則按照銷售服務繳納增值稅。二是按照一年收入中銷售收入的比重來判斷，如果銷售貨物收入在一年收入中所占的比重超過50%則按照銷售貨物繳納增值稅；如果銷售服務的收入在一年收入中站的比重超過50%。但是筆者認為，實踐操作過程中，“以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶”都在營業(yè)執(zhí)照上有銷售經營范圍。

　　基于以上稅法規(guī)定，界定“混合銷售”行為的標準有兩點：一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及服務又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動產，包括電力、熱力和氣體；服務是指屬于全面營改增范圍的交通運輸服務、建筑服務、金融保險服務、郵政服務、電信服務、現(xiàn)代服務、生活服務、建筑服務、金融保險和房地產銷售等。在界定“混合銷售”行為是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

　　基于以上分析，建筑企業(yè)外購建筑材料或機器設備并提供施工業(yè)務的包工包料合同是一種既涉及服務又涉及貨物的一項銷售行為，是混合銷售行為。

　　（二）兼營行為的稅法界定

　　《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條給予了明確規(guī)定：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第42號）第六條第一款規(guī)定：“一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，長沙代理記賬，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”基于此稅收政策規(guī)定，建筑企業(yè)銷售自產建筑材料或機器設備的同時提供建筑、安裝服務是一種兼營行為。《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”財稅〔2016〕36號附件1第四十一條規(guī)定：“納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。”基于以上稅收政策規(guī)定，兼營行為中的銷售業(yè)務和兼營業(yè)務是兩項銷售行為，兩者是獨立的業(yè)務。

　　發(fā)生銷售自產并提供建筑、安裝業(yè)務的行為。實踐中具體體現(xiàn)為以下七種企業(yè)類型：

　　（1）提供生產加工門窗鋁合金并安裝業(yè)務的門窗鋁合金加工安裝企業(yè)；

　　（2）銷售自產電梯并提供安裝的電梯生產安裝企業(yè)；

　　（3）擁有鋼結構生產基地但沒有單獨成立鋼結構生產企業(yè)的鋼結構加工安裝企業(yè)；

　　（4）擁有苗圃的園林公司提供銷售苗圃和植樹勞務的園林公司；

　　（5）擁有瀝青和混泥土攪拌站的路橋施工企業(yè)。

　　（6）具有碎石機就地取材將石頭加工成碎石并提供道路施工業(yè)務的公路施工企業(yè)。

　　（7）銷售自產中央空調冷暖系統(tǒng)并提供安裝的空調生產安裝企業(yè)。

　　二、建筑企業(yè)包工包料業(yè)務節(jié)稅的合同簽訂要點