條件:“結(jié)清”不等于繳清

　　實踐中，不少地方將“清稅”作為破產(chǎn)企業(yè)注銷稅務(wù)登記的必要條件，依據(jù)是稅收征管法實施細(xì)則第十六條規(guī)定，即納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款。

　　筆者認(rèn)為這是對現(xiàn)行法律體系的誤解。上述條款中的“結(jié)清”不等同于“繳清”稅款，對于法律上有執(zhí)行可能的企業(yè)，應(yīng)要求其繳清應(yīng)納稅款，但對于法律上已無執(zhí)行可能的企業(yè)，“結(jié)清”就是要經(jīng)過法定的破產(chǎn)清算程序。

　　從立法原意角度看，破產(chǎn)程序的功能就是對破產(chǎn)企業(yè)所有的資產(chǎn)負(fù)債以及相關(guān)的債務(wù)糾紛一攬子解決，以保障市場進出秩序正常運行。由于稅收債權(quán)的特殊性已在企業(yè)破產(chǎn)法中予以考慮，經(jīng)法定破產(chǎn)程序仍無法償付的應(yīng)納稅款、滯納金，就代表法律秩序上的最終清理結(jié)果。如果此后仍向企業(yè)追繳欠稅，阻止破產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)法律上的消滅，不符合破產(chǎn)法的立法意圖。

　　稅法確立先稅務(wù)注銷再工商注銷、先結(jié)清稅款再核準(zhǔn)稅務(wù)注銷的規(guī)則，旨在防止企業(yè)逃避稅收債務(wù)責(zé)任。對于已經(jīng)法定破產(chǎn)程序的企業(yè)，如果通過這個程序阻止企業(yè)注銷，無助于實現(xiàn)稅收征管法的立法意圖。

　　從體系解釋角度看，當(dāng)企業(yè)破產(chǎn)法已經(jīng)明確將稅款請求權(quán)作為一種破產(chǎn)債權(quán)，就意味著處理經(jīng)過破產(chǎn)程序的稅收債權(quán)，企業(yè)破產(chǎn)法是必須與稅收征管法同時考慮的規(guī)則。《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號)明示依據(jù)上述“兩法”即是印證。

　　企業(yè)破產(chǎn)法第一百二十一條規(guī)定，管理人應(yīng)當(dāng)持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機關(guān)辦理注銷登記。稅務(wù)注銷作為法定的商事登記注銷前置程序，理應(yīng)受此規(guī)定約束。而且，相比處理普遍情況下各類稅收的稅收征管法，處理破產(chǎn)程序下涉及稅收債權(quán)的企業(yè)破產(chǎn)法，理應(yīng)作為新的特別規(guī)則優(yōu)先適用。即使單從執(zhí)行的角度看，由于按企業(yè)破產(chǎn)的條件和程序，稅收債權(quán)可能得不到完全償付是立法時已經(jīng)預(yù)見、實踐中常見的現(xiàn)象，稅法也不會要求繳清應(yīng)納稅款才能辦理注銷手續(xù)。

　　實踐中，一些地方已經(jīng)在操作辦法中明確，破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)注銷只需提供法院破產(chǎn)終結(jié)裁定書、破產(chǎn)財產(chǎn)分配報告。

程序:“核銷”不應(yīng)該前置

　　值得注意的是，一些地方將“死欠”核銷作為破產(chǎn)企業(yè)注銷辦理的前提。

　　事實上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于核銷“死欠”有關(guān)問題的補充通知》(國稅函〔2002〕803號)規(guī)定，死欠核銷只是稅務(wù)機關(guān)對特定欠稅的稅收會計核算和內(nèi)部管理行為，不是稅務(wù)機關(guān)放棄追繳稅款的權(quán)利，也不具有對外的法律效力，因而不存在作出批復(fù)給納稅人的問題。要破產(chǎn)企業(yè)在辦理稅務(wù)注銷時已完成稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的“死欠”核銷程序，缺乏理由。

　　按照該文件規(guī)定，有欠稅又無可執(zhí)行財產(chǎn)的，其無法追繳的稅款(含滯納金、罰款及沒收非法所得)，應(yīng)根據(jù)注銷工商和稅務(wù)登記的相關(guān)證明文件確認(rèn)內(nèi)部核銷手續(xù)。據(jù)此推理，“死欠”核銷在注銷稅務(wù)登記、工商登記之后亦無不妥，甚至更符合稅務(wù)總局《欠繳稅金核算管理暫行辦法》第八條對“死欠”的定義，即只有納稅人法律上消亡才能認(rèn)定“死欠”核銷。在注銷前企業(yè)的法人主體尚未消滅，此時更不應(yīng)將“死欠”核銷作為稅務(wù)注銷的前置了。

政策:“免責(zé)”不能夠失衡

　　若破產(chǎn)企業(yè)的欠稅繳不了，對應(yīng)的滯納金、罰款自然也繳不了。目前實踐中，對這類債權(quán)主要依據(jù)最高法院的兩個司法解釋處理。

　　法釋〔2012〕9號文件規(guī)定，長沙工商代辦，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理。有關(guān)條款規(guī)定，行政、司法機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費用和人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

　　上述解釋將稅收罰款排除在破產(chǎn)債權(quán)之外。筆者認(rèn)為，這個規(guī)則失之簡單了。因為，不是所有的破產(chǎn)都應(yīng)完全免責(zé)。一概豁免稅收罰款不利于保護稅收征管法律秩序，即便在破產(chǎn)重整程序中，可以對一般性的違法責(zé)任放棄追究，但對于惡意逃避納稅義務(wù)的企業(yè)仍不應(yīng)放棄。正如美國破產(chǎn)法專家查爾斯·J.泰步對美國破產(chǎn)法的歸納，給予債務(wù)人全新開始的機會的政策依然要讓步于保護公共財政的目標(biāo)。甚至，特定的稅收罰款也是不可免責(zé)的。