與企業重組中的企業所得稅政策針對法人股東規定遞延納稅不同，我國目前企業重組中針對個人股東的個人所得稅政策仍然實行一般應稅處理，違背了稅收中性原則和稅收公平的要求，也阻礙了企業重組改制的順利推進。為更好發揮企業重組在優化產業結構和資源配置中的重要作用，未來我國企業重組中的個人所得稅政策改革應當秉持促進經濟效率、實現高水平公平目標的理念，將個人所得稅制與企業所得稅制進行統一協調，對個人股東與法人股東進行稅務處理時，長沙代理記賬，遵循稅制協調一致原則，賦予個人股東遞延納稅的待遇。

　　一、企業重組個人所得稅政策發展評述

　　我國有關企業重組的個人所得稅政策，經歷了三個發展階段：第一個階段為2011年2月《國家稅務總局關于個人以股權參與上市公司定向增發征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2011〕89號）下發之前。這期間最主要的政策文件是2005年4月公布的《國家稅務總局關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函〔2005〕319號），其核心內容是個人將非貨幣性資產經過評估后投資于其他企業，在投資環節其評估增值取得的所得暫不征收個人所得稅。除此之外的其他有關個人以評估增值資產參與投資的交易活動，幾乎沒有相應的政策規范。第二個階段為國稅函〔2011〕89號下發之后至《財政部國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）下發之前。國稅函〔2011〕89號針對具體案例，作出了與國稅函〔2005〕319號截然不同的規定。其核心內容是自然人以其所持公司股權評估增值后參與目標公司定向增發股票，其行為屬于股權轉讓，評估增值取得的所得應按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。這項規定徹底終結了此前實施的個人以評估增值的股權參與上市公司定向增發適用的免稅待遇。隨后，國家稅務總局又出臺了《關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》（國稅發〔2011〕50號），規定征收的范圍從上市前的增資擴股、股權轉讓，擴展到上市之后自然人股東的股權轉讓，重點監管的領域涉及個人參與上市公司投資的諸多方面。國稅函〔2011〕89號和國稅發〔2011〕50號文件的出臺，無疑對上市公司重組產生了重大影響。更令此類重組雪上加霜的是，2014年12月國家稅務總局發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（2014年第67號公告，以下簡稱“67號公告”），進一步明確了股權轉讓的計稅和征管規定，要求應稅交易的應納稅額必須在次月十五日內繳納。第三個階段為財稅〔2015〕41號下發之后。該階段的核心政策調整是，個人股東在企業重組中以個人所持有的股權換取收購方企業的股權所產生的所得計算繳納的稅款，可以在五年內分期繳納。該項政策對于繳納稅款確實有困難的個人，給予了五年分期繳納的稅收優惠。需要特別指出的是，規定納稅人在五年內分期確認繳納，不同于企業所得稅中五年均衡確認的規定，而是允許納稅人可以不采取均衡分攤確認，只要在五年內合理分攤確認即可。這也就意味著納稅人既可以采用直線法確認，也可以采用其他合理的方法確認，甚至是前面四年都可以不確認分攤，而在最后一年全部進行確認繳納所有稅款。這種彈性規定提升了優惠政策的適應性和優惠力度，有利于鼓勵交易，促進并購。

　　與經濟體制改革相適應，我國不斷改革和完善企業重組的企業所得稅政策。特別是《企業所得稅法》出臺后，2009年4月發布了《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），將企業重組行為區分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，對后者給予遞延納稅的優惠政策。而《財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）、《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）、《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（2015年第48號公告，以下簡稱48號公告），對相關政策進行了進一步調整完善，以優化兼并重組市場環境。[1]但這些政策只適用于企業投資人，即在企業重組時，如果目標公司的股東是個人，即使在滿足股東權益連續性條件、營業連續性條件和合理商業目的條件時，也不能進行遞延納稅的特殊性稅務處理，而是需要在當期確認所得或損失。盡管財稅〔2015〕41號文件規定了分期繳納，體現了國家鼓勵重組的政策導向，但依然不能公平對待重組中的不同身份股東，企業重組中個人所得稅制和企業所得稅制不協同的問題沒有根本解決。

　　二、現行政策對企業重組交易的障礙：基于案例分析