再議收購建工程再轉讓土地增值稅加計扣除問題

——讀祝家合老師《房地產企業在建工程清算的加計扣除問題》有感

余琦  某百強地產稅務總監

 

房地產開發企業購入在建工程后進行開發再轉讓是否能享受土地增值稅加計扣除優惠待遇已經不是一個新鮮話題。筆者近日拜讀祝家合老師的文章《房地產企業在建工程清算的加計扣除問題》，深受啟發。祝老師從現行稅收法規出發、結合土地增值稅征稅機制及稅收法律理論等進行了綜合考量，認為買入方收購在建工程后開發銷售的，應適用土地增值稅有關房地產開發企業加計扣除政策。筆者十分敬佩祝老師專業及學術精神，但對文章中所進行的分析及結論有不同的看法。謹通過本文進行分析，并淺談一下筆者的觀點，供感興趣的圈內人士進一步探討研究。

 

現行稅收法律法規解讀——購入在建工程不能等同于取得土地

 

祝老師認為：“買入方買入在建工程后，投入資金進行開發，直至項目竣工，進行銷售，仍然可以按照稅法規定加計扣除土地及開發成本的20%”。其原因是“購入在建工程之支出，實為獲取土地之成本”，而《土地增值稅宣傳提綱》）第六條前三項規定：

 

對取得土地或房地產使用權后，未進行開發即轉讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，以及在轉讓環節繳納的稅金。這樣規定，其目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。

 

對取得土地使用權后投入資金，將“生地”變為“熟地”轉讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，和開發土地所需成本再加計開發成本的20%以及在轉讓環節繳納的稅金。這樣規定，是鼓勵投資者將更多的資金投向房地產開發。

 

對取得土地使用權后進行房地產開發建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款和有關費用、開發土地和新建房及配套設施的成本和規定的費用、轉讓房地產有關的稅金，并允許加計20%的扣除。這可以使從事房地產開發的納稅人有一個基本的投資回報，以調動其從事正常房地產開發的積極性。

 

不難看出，祝老師的得出其結論的基礎是“購入在建工程之支出，實為獲取土地成本”的認知。但筆者恰恰認為，這一邏輯基礎不能成立或至少缺乏足夠的推理過程。

 

在建工程與土地是不同的概念。現行稅法對于在建工程并沒有明確的定義。根據增值稅（主要是財稅2016年36號）的相關規定，在建的建筑物、構筑物屬于不動產；轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。我們似乎可以給出一個定義，在建工程就是指企業在建、尚未完工交付使用的建筑工程（對于房地產開發企業而言，長沙代理記賬，準確地說應該稱為“開發產品”）。

 

也就是說，在建工程是基于在土地使用權基礎上，經過必要的開發過程但在竣工前所處于的狀態。在建工程往往包含了土地使用權，但不僅限于土地使用權，還包括了所投入的必要的開發成本。盡管收購方通過購買在建工程間接地獲取了土地使用權，但不能簡單地將購入在建工程等同于獲得土地使用權。

 

《土地增值稅宣傳提綱》所列舉的適用20%加計扣除的情況僅限于取得“土地使用權”后將生地變為熟地后轉讓，以及取得“土地使用權”后進行房地產開發建造兩種情況，兩者均以取得“土地使用權”為前提，并未涉及任何取得“在建工程”后轉讓的情形。將購入在建工程等同于獲取“土地使用權”而選擇適用加計扣除政策顯然屬于對稅法的過度擴大理解。

 

實務中在建工程地轉讓一般不會單獨對土地使用權和地上建筑物進行定價。但是，如果買賣雙方確實分別約定了土地使用權和地上建筑物地價格，是否能就購買方土地使用權部分進行加計扣除呢？筆者認為仍然是不可以的。我們知道，法律規定禁止土地使用權直接轉讓。實際投入房屋建設工程的資金額應占全部開發投資總額的25%以上地，是構成在建工程轉讓的必要條件。盡管我們說，納稅義務地產生一般是依賴于應稅事項發生或應稅收入（所得）產生，而不考慮應稅事項或收入（所得）是否合法，但是考慮到土地增值稅開征的“主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為”（將在后文進行進一步分析說明），因此對于相關法律命令禁止的行為給與稅收優惠待遇似乎有違初衷。

 

鑒于此，筆者認為僅從現行稅法本身而言，并不能得出收購在建工程后開發轉讓可以享受加計扣除的結論。

 

土地增值稅征稅原則及目的的考慮、加計扣除政策的理論基礎——邏輯關系混亂