舉證責任制度是訴訟制度的重要組成部分，其核心意思是在舉證責任人未能充分舉證的情況下由責任人承擔不利后果。從稅務行政訴訟實踐來看，在涉及稅務機關認定的違法事實方面，部分案件的裁判結果似乎并未體現出舉證責任制度的完整內涵。行政機關如何適用舉證責任制度，成為現實課題。

　　核心觀點

　　舉證責任制度保障的是實質平等的法治精神。從這個意義上說，即便是貌似強大的行政職能，在處于相對劣勢的某些具體領域，也應當有資格受到舉證責任制度的公允保障。

　　行政訴訟案件審判實踐中不應無視舉證的難易度、便利性等現實因素，機械適用“被告承擔舉證責任”原則。設定舉證責任的最本質目的在于，在案件事實真假虛實難以判斷的情況下，法院能夠公正地作出裁決，平息爭議。

　　在遵循行政訴訟法確立基本原則的基礎上，針對特定證明對象，應按照“遵法理、合事理”的原則分配舉證責任。

　　“舉證之所系，敗訴之所系。”這句羅馬法時代的格言說明，與證明責任永恒相伴的是敗訴風險，彰顯舉證責任的重大意義。而從當前我國稅務行政訴訟的實踐來看，不同地區法院適用舉證責任制度的標準不盡相同，一些裁判結果并未體現出舉證責任制度的完整內涵。下面筆者結合稅務訴訟案例和學界研究，梳理舉證責任制度的原則和內涵，探尋如何提升稅務機關的訴訟應對能力。

　　稅務機關對“消極事實”的認定敗訴

　　“消極事實”指行政機關認定不存在、而相對人主張真實存在的待證事實。以下兩個訴訟案件均涉及對“消極事實”的證明標準問題，舉證責任的分配對于此類案件的裁判結果有直接影響。

　　案例一：A公司與T市某區國稅局行政處罰爭議案。

　　該案中，稅務機關認定原告存在無真實購銷交易而取得增值稅專用發票抵扣稅款的事實，并向法庭提供了對發票開具方和貨款支付方的詢問筆錄、原告購貨記錄與其資金使用用途不一致的證據、實際銷售方從第三方取得購貨資金的證據、第三方以原告名義付款并提取貨物的證據等證據材料。但法庭認定稅務機關所舉證據未排除原告交易真實存在的可能性，且部分證據形式不合法，最終判定稅務機關認定的事實不清，證據不足。

　　案例二：B公司與G市某區國稅局稽查局行政處罰爭議案。

　　稅務機關認定原告存在讓他人為其開具與實際經營業務不符的增值稅專用發票的行為，向法院提供了大量證據，包括證明原告未通過銀行轉賬等形式向開票方支付款項的銀行日記賬、銀行對賬單等資料，原告向第三方個人支付發票開具金額的資金流記錄，證明原告與三家開票單位沒有業務關系的詢問筆錄等。但法院認為，雖然原告沒有提供證據證明其主張，但稅務機關對認定原告的違法事實也沒有提供確鑿、充分的證據，根據行政訴訟法的舉證責任規則，應認定被告稅務機關行政行為的主要證據不足。

　　這兩個案例中，被告稅務機關在認定納稅人不存在真實交易的事實時，都從財務資料、資金流、貨物流和交易各方證言等方面做了較為全面的取證，應可認為已基本窮盡常規的行政調查手段。筆者認為，法院認定稅務機關尚未排除的懷疑，是通過一般性行政調查手段難以查證的事實，對多數稅務機關來說都是難以完成的任務。在這種情況下，仍要求稅務機關承擔全部的舉證責任，不符合證據證明規律。

　　我國舉證責任制度在什么背景下運行

　　行政訴訟法第三十四條規定：“被告對作出的行政行為負有舉證責任，應當提供作出該行政行為的證據和所依據的規范性文件。”《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第一條規定：“被告不提供或者無正當理由逾期提供證據的，視為被訴具體行政行為沒有相應的證據。”顯然，舉證責任制度的要義不在于訴訟當事人是否擁有提供證據的權利，而在于不能提供證據時的責任，也即承擔舉證責任的一方如舉證不能，將承擔不利的法律后果;而不承擔舉證責任的一方，即使未能充分舉證，也不一定處于敗訴地位。上述案例二即體現了這個含義。

　　從某種程度上說，行政訴訟法確立的被告承擔舉證責任規則，是我國行政訴訟制度的一個創舉，是保護公民、法人和其他組織合法權益的特別措施。行政訴訟法第三十二條、第四十一條以及《關于行政訴訟證據若干問題的規定》第一條、第四條、第五條和第六條在對當事人的舉證責任作分配時，充分考慮了我國行政法治的發展水平和行政相對人在行政法律關系中的弱勢地位，體現了保護弱者和追求實質上平等的精神。