題注：稅法體系可能完備嗎？或者即使完備就具有確定性嗎？稅務機關應否享有行政解釋權？以及如果有，行政解釋權力如何有效約束？中國社科院滕祥志副研究員從稅法行政解釋權的實際行使出發，深入討論了這些問題，歡迎閱讀討論。本文發表于《北方法學》2017年第6期。

稅法行政解釋的中國實踐與法律規制

文/滕祥志

　　引言：稅法不確定性問題

　　稅法不確定性實際是一個全球性難題。隨著交易的日益復雜，再精心構造的稅法典也不能涵蓋、涵攝或適用于新型的復雜交易類型，這就產生了稅法不周延和稅法不確定性問題。為了應對稅法不確定性問題，行政解釋、事先裁定和稅法判例層出不窮，彰顯出稅法復雜性、不周延和稅法不完備性，這彰顯了稅法行政解釋的閃亮登場。誠然，法律不確定性問題普遍存在，但稅法的復雜性和不確定性或在法律體系中獨占鰲頭，因為，稅法評價需要面對民商法不同交易類型，是對經濟行為和合同行為的再評價，它基于民商法，但對民商法判斷并非照單全收，稅法滲入到民商交易行為的每一個環節和方面。稅法既建基于民商法，但又有別于民商法。稅法有其內在的邏輯、法理和核心概念，這構成了稅法獨特的復雜性、專業性和綜合性。本文試從稅法不確定問題出發，討論我國稅法行政解釋現狀、解釋權共享原理、稅法行政解釋規制邏輯和相應制度安排。

　　（一）商事交易類型正日益復雜

　　以稅法發達國家美國為例，法律層級的稅法規則也不能涵蓋形形色色的交易類型。面對交易的變動不居、趨于創新和復雜多變的全球性難題，即便體系嚴謹、內容宏富和五花八門的稅法典也無能為力，難以為繼，越提升稅收立法層級以完善立法，越增加稅收遵從成本和外溢性。也即，從表面看，稅收行政執法成本在減少，但社會遵從成本則在大幅增加，以致納稅活動離開專業服務就無能為力，無端產生一個稅法食利者階層，這是稅法發達國家的一個“副產品”。以美國《國內收入法典》為例，其體系和內容已經足夠龐大復雜，然而，每年國內收入署（IRS）還需發布數量不菲的解釋性文件，以彌補制定法的不足，此外，還發布數以千計的“事先裁定”（Advanced Rulings）[①]，以應對擬議交易中的個案稅法確定性問題。這就表明，交易的復雜化帶來了稅法規則的復雜化和難以涵攝，稅法發達國家亦然存在稅法確定性問題。

　　（二）稅法不確定性問題日益凸顯

　　稅法不確定性是稅法不完備性的同義語，稅法不確定性彰顯稅法的不完備性。商人總是走在商法之前，也走在稅法之前，交易類型、交易結構層出不窮，稅法難以涵蓋所有交易類型，稅法成文法的不周延性問題凸顯。某種意義上，提升立法層級是建設稅收法治的必經之路和首要任務，換言之，財稅法改革的首要任務就是實現稅收法定，將分散在財稅主管部門的行政立法權上收到立法機關，稅收法定的基本途徑就是最大限度地將稅收規范上升為法律，實現課稅要素法定。目前，決策中樞采納了學術界關于落實稅收法定的建議，時間表定在2020年之前。然而，提升立法層級之后，稅收法治并非就能迎刃而解；在具體的涉稅案件中，稅收構成要件不會自動呈現，稅企雙方需要通過溝通、論證、爭辯、協調以達成共識。認定稅收構成要件的過程，也是一個遵守稅法、適用稅法和解釋稅法的過程。

　　認定稅收構成要件受稅收法定主義約束，不能突破法定的構成要件范圍，無端超出法律文本的意旨。然而，一個不能回避的現實就是，針對形形色色的新型交易，既有稅法規則往往不能涵容、無從規制、無法適用，比如對賭協議的交易定性和稅法評價、某些金融產品的股權或債權屬性、不按照股份份額分配利潤的稅法評價等等，都會顯得現有稅法規則，不足敷用。由于法律本身的不完備性，立法缺欠將永恒存在，稅法解釋具有填補立法漏洞的作用。實踐中，我國稅收立法任重道遠，稅收立法解釋幾近于零，而司法解釋則處于休眠狀態；從事稅法解釋活動的主體，最活躍的是財稅行政主管機關，行政機關一枝獨秀，其創立、設定、改變或者延續稅法規則的活動，一直未受到實質性的質疑和挑戰。

　　客觀上，具體稅案中，面對不同交易類型，稅收構成要件無法自動呈現，需要稅企雙方的爭辯、協商和互動才能達成共識，而認定收收構成要件是稅務機關執法活動的本質所在，也是一項不容推卸的職權和職責，且稅務機關在稅收征納管理中，處于主動和主導的地位，除大企業或者跨國公司之外，一般納稅人對稅法規則的生成、延續和變化發展，無緣置啄；這樣，稅法行政解釋就在具體交易類型的生動實踐中應運而生；稅法行政解釋，也即部頒稅法規則具有填補稅法規則缺欠作用，而且往往反映迅捷，一事一議，充滿實踐理性和實踐法則，具有判例法的特性。

　　一、現狀：如影隨形的稅法評價與行政解釋