最近，有同行和我探討，一家外資企業吸收合并另一家外資企業，企業所得稅處理上能否走特殊性稅務處理。初一聽，以為是個很簡單的業務問題，細思極深，真的琢磨起來，還真不是個簡單問題。

　　一、是境內重組還是跨境重組

　　財稅（2009）59號文件對跨境重組規定了比境內重組更為嚴苛的適用條件。要判斷兩家外資企業合并，能否適用所得稅特殊性處理，前提必須明確該項合并是否屬于跨境重組。

　　很遺憾，現行稅收政策對什么是跨境重組沒有作出明確的界定。從特殊性稅務處理規則和59號文件蘊含的意思來看，只要重組當事各方中，有一方為非居民企業，該項重組必須界定為跨境重組。從特殊性稅務處理的結果看，是當事方所得的確認，向后進行遞延，或者當事方之間的所得稅負發生轉嫁。從這個結果來看，對非居民企業作為重組當事方，應該作出不同的適用條件，以盡量避免非居民企業預提所得稅和居民企業所得稅之間的不當轉移。59號文第七條雖然沒有明確什么屬于跨境重組，但從其列舉的可適用特殊性稅務處理的三種跨境重組情形看，長沙公司注冊，重組當事方只要有一方為非居民企業，就應判斷為跨境重組，這個結論是成立的。

　　在企業合并重組事項中，當事方為合并企業、被合并企業及被合并企業股東，因此兩家外資企業合并，當事方存在著非居民企業，應該界定為跨境重組。

　　二、外資合并外資企業，能否適用特殊性處理

　　出于反避稅及其他原因考慮，59號文對跨境重組適用特殊性處理，作出了非常嚴格的限制。除了要符合境內重組“合理的商業目的”、“權益連續性”、“經營連續性”三大原則五大條件外，還規定只有三種情況下的股權和資產收購交易，才可選擇適用特殊性稅務處理規則。企業合并作為獨立的重組工具，既不在股權和資產收購交易范疇的大筐筐內，更不在列舉的四種情形（2013年72號公告增加了一種情形）的小筐筐內。因此外資合并外資企業，嚴格按政策來說，要適用特殊性處理是很難的。

　　三、現行的政策是否合理

　　同一項并購重組事項中，會涉及多個重組當事方，其中只要有一方不符合特殊性稅務處理條件，整個交易的當事各方就不能選擇特殊性稅務處理。59號文件給“非”轉“非”作出了特殊性稅務處理的規定，100%股權支付的外資企業合并，其實是“非”轉“我”，理應更有條件適用特殊性稅務處理，但政策上至今對此未給予明確。在實際操作中，我們也發現有些地方的稅務部門先行先試，如2015年稅務報就有這樣的報道：兩家外資企業吸收合并，通過事先裁定，適用特殊性稅務處理。