為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)對(duì)租賃的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，保持企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部借鑒《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)—租賃》(“IFRS 16”)，并結(jié)合我國的實(shí)際情況，于2018年1月8日發(fā)布了財(cái)辦會(huì) [2018]1號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》征求意見稿（“征求意見稿”）。本次征求意見稿意見反饋的截止時(shí)間為2018年2月28日。

總體而言，征求意見稿提出的新租賃會(huì)計(jì)核算方法將導(dǎo)致承租人對(duì)幾乎所有租賃均確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和一項(xiàng)租賃負(fù)債，后續(xù)計(jì)提折舊和利息費(fèi)用，從而改變某些關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)，例如資本充足率、息稅折舊攤銷前利潤等，預(yù)期對(duì)于大量采用經(jīng)營租賃模式的行業(yè)，例如零售、運(yùn)輸、航空、電信等將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。此外，雖然出租人的會(huì)計(jì)處理模式基本沒有發(fā)生變化，但由于承租人會(huì)計(jì)處理的變化可能會(huì)影響承租人重新進(jìn)行租賃安排，并進(jìn)而影響出租人的業(yè)務(wù)模式及與承租人的商業(yè)談判，其商業(yè)影響也不容小覷。

主要修訂內(nèi)容

1. 承租人會(huì)計(jì)處理由雙重模型修改為單一模型

現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則要求以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)將租賃劃分為融資租賃與經(jīng)營租賃，經(jīng)營租賃的承租人不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。征求意見稿取消了承租人的融資租賃與經(jīng)營租賃分類，要求承租人對(duì)除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃均確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和一項(xiàng)租賃負(fù)債，后續(xù)計(jì)提折舊和利息費(fèi)用，這與現(xiàn)行融資租賃會(huì)計(jì)處理類似。

普華永道觀察

  新模型對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的具體影響

根據(jù)現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則，承租人對(duì)融資租賃和經(jīng)營租賃分別采用“上表”和“不上表”兩種截然不同的方式反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上，征求意見稿提出全部“上表”的單一模型。除了滿足豁免規(guī)定的少數(shù)情況外（短期租賃和低價(jià)值租賃），幾乎所有租賃均需要“上表”。這意味著承租人的資產(chǎn)負(fù)債表將隨著現(xiàn)時(shí)經(jīng)營租賃的租金承諾而相應(yīng)大幅度膨脹。此外，經(jīng)營租賃承租人的費(fèi)用分?jǐn)偡绞綄⒂涩F(xiàn)行的直線法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前大后小”模式，即在租賃期的前半段時(shí)間內(nèi)的總費(fèi)用（即資產(chǎn)折舊加上利息）要高于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下直線法確認(rèn)的經(jīng)營租賃費(fèi)用。新老模型下經(jīng)營租賃費(fèi)用確認(rèn)進(jìn)入利潤表的差異圖示如下：

新模型對(duì)于存在較多經(jīng)營租賃安排的承租人而言，其資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及相關(guān)財(cái)務(wù)比率的變化如下：

此外，根據(jù)普華永道對(duì)全球3,199家采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司的調(diào)研結(jié)果，新租賃會(huì)計(jì)模式對(duì)不同行業(yè)承租人的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響如下：

  短期租賃和低價(jià)值租賃的判斷

根據(jù)征求意見稿，對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，然而，征求意見稿并未給出短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的具體定義。

如果參考IFRS 16的有關(guān)規(guī)定，短期租賃是指租賃期為12個(gè)月或者小于12個(gè)月的租賃。但值得注意的是，此處所指的12個(gè)月是指在考慮了續(xù)租權(quán)和提前終止權(quán)的情況后的時(shí)間。此外，包含購買選擇權(quán)的租賃不應(yīng)認(rèn)定為短期租賃。

雖然IFRS 16也并未規(guī)定“低價(jià)值”的含義，但根據(jù)其結(jié)論基礎(chǔ)解釋，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為當(dāng)一項(xiàng)新的資產(chǎn)價(jià)值為5,000美元或者更低，則屬于低價(jià)值資產(chǎn)。常見的低價(jià)值資產(chǎn)包括電腦或者辦公家具等。

2. 完善租賃和服務(wù)的區(qū)分原則

征求意見稿將租賃定義為，一定期間內(nèi)出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同，并引入了“已識(shí)別資產(chǎn)”、“控制資產(chǎn)使用的權(quán)利”等概念，對(duì)租賃的識(shí)別以及租賃與服務(wù)的區(qū)分制定了相關(guān)指導(dǎo)原則。

普華永道觀察