一、向金融機構借款被關聯方無償占用

　　相信很大大型企業，尤其是集團式企業，集團內都存在一些核心成員，這些成員凈資產比較大、資產比較優質、信用等級較高，所以可向金融機構以較低的利率獲取貸款，但是，這些核心成員本身對資金的需求不大，或者其正常經營現金流量已經能基本解決資金需求。同時，集團內其他對資金需求較大的成員企業，卻因各種因素導致無法獲取核心成員企業的較低利率。這時，集團會通過核心成員向金融機構借入貸款，然后把這筆貸款全部或大部分無償轉給其他成員企業，從而達到降低集團總體融資成本的目的。

　　但是，這樣做是存在稅務風險的。根據企業所得稅法第八條的規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”這些貸款本身是由核心成員借入的，所以利息支出由核心成員企業負擔并進行稅前扣除。由于這些貸款并未用于核心成員的生產經營，且是無償給其他成員企業占用的，所以貸款的利息支出與核心成員取得收入無關。稅務機關在發現上述情況時，會要求核心成員企業被其他企業無償占用的貸款產生的利息進行納稅調增，不允許稅前扣除。但同時，實際使用貸款的企業，由于金融機構的利息單據是開具給核心成員企業的，所以，也無法做實際占用貸款部分的利息稅前扣除，增加了整個集團的稅費負擔。這就與集團當初以核心成員企業借款來降低融資成本的初衷相違背了。

　　當然了，上述的結果，與國家千方百計降低實體經濟融資成本，為企業減負的政策目標是相違背的。但是稅法就是這樣規定的，有什么辦法呢？有什么方法可以在不違背現行稅收法規的基礎上，達到降低融資成本的目的呢？

　　木水個人認為辦法是有的。辦法就在《國家稅務總局關于發布<企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》（簡稱“28號公告”）中。

　　法條速遞：

　　28號公告第十八條：“企業與其他企業（包括關聯企業）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務(以下簡稱“應稅勞務”)發生的支出，采取分攤方式的，應當按照獨立交易原則進行分攤，企業以發票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。”

　　這個條款提到了一個概念——應納增值稅勞務。這個應納增值稅勞務是指什么呢？業界有兩個觀點：①是指增值稅相關法規規定的應稅勞務，即“加工、修理修配勞務”；②是指廣泛的除銷售貨物、無形資產和不動產以外的服務、勞務等。究竟指哪一個呢？稅務總局的政策答復有明確。

　　稅務總局政策答復：

　　《國家稅務總局12366納稅服務問答（2019年9月）》第4問的答復中，“答：（一）關于應稅勞務《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條、第十條、第十八條均提及‘勞務’概念。這里的‘勞務’是一個相對寬泛的概念，原則上包含了所有勞務服務活動。如《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則中規定的加工、修理修配勞務，銷售服務等；企業所得稅法及其實施條例規定的建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動等。此外，《辦法》第十八條所稱‘應納增值稅勞務’中的‘勞務’也應按上述原則理解，不能等同于增值稅相關規定中的‘加工、修理修配勞務’。

　　也就是說，根據稅務總局的答復，應納增值稅勞務應該按照觀點②來作為執行口徑。

　　其中，《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則中規定的銷售服務，就包括了銷售貸款服務。

　　解決思路：

　　言下之意，根據28號公告第十八條的規定，集團內核心成員企業可以與其他企業（包括關聯企業）簽訂利息支出分攤協議，共同接受金融機構的貸款服務，發生的利息支出，可以根據各自實際占用貸款的比例和期間計算各自應承擔的利息支出，核心成員企業以金融機構的發票和分割單作為稅前扣除憑證，其他企業實際占用貸款的企業以核心成員企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。

　　二、借款的增長與利息支出的增長不一致