政府和社會資本合作（PPP）項(xiàng)目涉及主體多、時(shí)限長，上位法規(guī)尚未出臺，稅收問題相對比較復(fù)雜。在PPP項(xiàng)目實(shí)際操作過程中，稅收方面的問題在具有共性的稅種和部分或有稅種上都會體現(xiàn)，其中除印花稅爭議不大之外，PPP項(xiàng)目在增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種上都有一定程度的不明確。具體來講，主要存在三個(gè)方面的問題。

 

增值稅處理主要涉及三方面問題

 

PPP項(xiàng)目涉及增值稅的問題主要包括增值稅是否計(jì)入建設(shè)投資、增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣、政府補(bǔ)貼與政府付費(fèi)是否繳稅三個(gè)方面的問題。

 

01增值稅是否計(jì)入建設(shè)投資？

 

建設(shè)投資是否含稅對政府和社會資本方影響較大。營改增之后，發(fā)改委、住建部等項(xiàng)目投資管理部門之前發(fā)布的《建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評價(jià)方法與參數(shù)》(第三版)等相關(guān)指導(dǎo)文件尚未及時(shí)修訂，加上PPP項(xiàng)目目前尚處于政策完善和探索實(shí)踐之中，在項(xiàng)目實(shí)施方案編制和招標(biāo)等階段，建設(shè)投資是否含稅問題操作上不盡相同，對政府付費(fèi)影響較大。

 

PPP項(xiàng)目付費(fèi)機(jī)制包括政府付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助、使用者付費(fèi)三種模式。使用者付費(fèi)類項(xiàng)目運(yùn)營、市場、測算風(fēng)險(xiǎn)等主要由社會資本方承擔(dān)，是市場化行為，在此不作討論。對于政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助類的項(xiàng)目，增值稅的計(jì)算對項(xiàng)目能否順利運(yùn)營影響較大。根據(jù)《政府和社會資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引》，政府付費(fèi)模式付費(fèi)金額計(jì)算公式為：

 

當(dāng)年運(yùn)營補(bǔ)貼支出數(shù)額=項(xiàng)目全部建設(shè)成本×（1+合理利潤率）×（ 1+年度折現(xiàn)率 ）+ 年度運(yùn)營成本×（1+合理利潤率）

 

財(cái)政運(yùn)營補(bǔ)貼周期（年）

 

可行性缺口補(bǔ)助模式政府補(bǔ)貼金額計(jì)算公式為：

 

當(dāng)年運(yùn)營補(bǔ)貼支出數(shù)額=項(xiàng)目全部建設(shè)成本×（1+合理利潤率）×（ 1+年度折現(xiàn)率 ）+年度運(yùn)營成本×（1+合理利潤率）-當(dāng)年使用者付費(fèi)數(shù)額

 

財(cái)政運(yùn)營補(bǔ)貼周期（年）

 

兩個(gè)計(jì)算公式中，項(xiàng)目全部建設(shè)成本即為《建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評價(jià)方法與參數(shù)(第三版)》中的建設(shè)投資，在PPP項(xiàng)目運(yùn)作過程中，建設(shè)投資是否含稅對政府付費(fèi)金額和企業(yè)能否正常運(yùn)營影響均較大。一些機(jī)構(gòu)在設(shè)計(jì)方案時(shí)，或是有意或是因?qū)I(yè)知識欠缺，將含稅價(jià)計(jì)入建設(shè)投資，加大政府支付負(fù)擔(dān)，造成了國家財(cái)產(chǎn)損失，因此明確建設(shè)投資是否含稅顯得迫切而重要。

 

建設(shè)投資應(yīng)作不含增值稅計(jì)算。在營改增之前，建筑業(yè)征收營業(yè)稅，營業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，其金額包含在工程造價(jià)成本內(nèi)，建設(shè)投資包含營業(yè)稅。2016年5月1日，營改增全面推行，PPP項(xiàng)目工程建設(shè)相關(guān)參數(shù)也發(fā)生了變化。為適應(yīng)營改增的要求，住建部下發(fā)《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》，明確了工程造價(jià)可按以下公式計(jì)算：工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+11%）

 

其中，11%為建筑業(yè)增值稅稅率，稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算，相應(yīng)計(jì)價(jià)依據(jù)按上述方法調(diào)整。

 

因此，項(xiàng)目公司從建設(shè)施工單位收到的增值稅專用發(fā)票金額包括建設(shè)投資和增值稅進(jìn)項(xiàng)兩方面的金額，其中，建設(shè)投資即為項(xiàng)目全部建設(shè)成本，政府根據(jù)設(shè)計(jì)好的付費(fèi)機(jī)制給予資金成本和合理利潤，增值稅進(jìn)項(xiàng)待項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營期后由增值稅銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

 

02增值稅進(jìn)項(xiàng)稅如何抵扣？

 

PPP項(xiàng)目建設(shè)期一般由項(xiàng)目公司招標(biāo)選擇施工單位，或者直接與具有相關(guān)資質(zhì)和能力的社會資本方簽訂工程承包合同，項(xiàng)目完成后由施工單位向項(xiàng)目公司開具增值稅專用發(fā)票，該專用發(fā)票上的增值稅金為項(xiàng)目公司的進(jìn)項(xiàng)稅額。對于工程量較大的PPP項(xiàng)目，如公路、綜合管廊、鐵路、綜合開發(fā)等項(xiàng)目，由于建設(shè)投資較大，加上建筑業(yè)增值稅率為11%，長沙工商稅務(wù)，可能會產(chǎn)生兩個(gè)問題：一是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較大產(chǎn)生的資金成本對企業(yè)造成較大損失，二是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在項(xiàng)目合作結(jié)束時(shí)仍不能完全抵扣的問題。

 

資金成本問題。對于建設(shè)投資額較大的PPP項(xiàng)目，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較高，項(xiàng)目公司在建設(shè)期內(nèi)均不會有運(yùn)營收入，也不會產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額，前期支付的進(jìn)項(xiàng)稅額較高、后期增值稅銷項(xiàng)抵扣時(shí)間較長將直接影響社會資本方的資金占用成本。