避稅與反避稅是跨國公司與稅務機關之間的博弈。近年來，一些跨國公司開始將避稅的觸角由購銷產品轉讓定價伸向提供勞務等更加隱蔽的區域。筆者現以一例境內境外勞務劃分引起的稅收爭議展開探討，總結其中的經驗和得失。

　　一、案件回放
　　稅務機關在日常受理開具售付匯憑證的過程中，發現日本某株式會社與我省某石化公司簽訂合同，由該株式會社承包石化公司在中國境內的聚苯乙烯工程項目。但是，該日本株式會社與石化公司簽訂了境內、境外兩份合同，境外合同的內容是為工程提供詳細的工程設計、采購服務，境內合同的內容是施工、提供施工管理和咨詢等業務。其中，境外合同的金額高達2000余萬元人民幣，而境內合同的金額相較于前者卻幾乎可以忽略不計。這一情況引起了稅務機關的高度重視，經實地調查，稅務機關認為這兩份合同所涉及的內容同屬于一個工程項目，是一個整體，是一個不可分割的建筑安裝工程承包合同，人為地把它分為境內境外兩個合同，把工程設計等勞務放在境外合同中，又將境外合同的金額人為抬高，是想利用稅法上境外勞務不予征稅的規定實施避稅。因此，稅務機關要求該株式會社按“建筑業”稅目繳納境外合同的營業稅。而該株式會社委托某著名會計師事務所出面作出說明，認為工程設計等勞務發生在中國境外，根據稅法相關規定不應征收營業稅。經多次協商，該株式會社均堅持其境外合同涉及的勞務完全發生在境外，不應征收營業稅，并且對境內外兩份合同金額差異巨大不作合理解釋。在這種情況下，稅務機關要求該株式會社提供境外中介機構的審計報告，由中介機構通過審計按實際情況合理劃分境內外勞務。然而，該項目按工程進度結算工程款，該株式會社無法按要求在每次結算價款時提供審計報告，并合理劃分境內外勞務。雙方的談判陷入了僵局，隨著調查的不斷深入，稅務機關還發現，該株式會社在中國境內承包的另外兩個工程也存在類似的情況。可以說本案的最終處理結果已經不單單限于個案，而是將成為處理同類型避稅案件的模板。

　　針對上述情況，稅務機關向上級進行了請示，國家稅務總局對此問題作了批復，明確該株式會社應為工程建筑的總承包人，其取得的全部工程承包額減去分包商價款后的余額，為其應稅營業額，應按“建筑業”稅目征收營業稅。經協商，該株式會社最終接受了這一調整方法，按“建筑業”稅目補繳了與該石化公司簽訂的境外合同部分的營業稅共計60多萬元，并將其同我國的其他兩家公司簽訂的境外合同部分也補繳了營業稅，三項工程共計調增營業稅200多萬元。

　　二、本案的爭議焦點及法理分析
　　本案的爭議焦點在于境內外勞務劃分的依據是什么，企業強調按合同的表述來確定境內外勞務的劃分，合同上明確在境外完成的部分即為境外勞務，所以認為自己僅對境內合同涉及的內容負有納稅義務，境外合同涉及的內容不應征稅；而稅務機關認為境內外勞務應按實際發生的情況來劃分，對于一個大型的聚苯乙烯工程項目來說，工程設計、采購服務與具體施工、施工管理和咨詢等業務不可能完全割裂并且完全在境外履行，對于一個整體項目來說，工程設計、采購服務也不可能成為項目建設的最主要部分，其涉及合同金額巨大不符合實際。但是，境內外勞務究竟怎樣劃分才算是符合實際，稅務機關卻提不出公認的標準，也沒有具有可操作性的政策規定。

　　由于境內、境外勞務劃分的政策依據不夠細化，稅務機關的反避稅工作缺乏有力的政策支持，本案調整時爭議較大，阻力重重，雙方的談判一度陷入僵局。本案最終得以順利進行調整，有賴于總局對該案的請示作出了及時的批復，批復強調，長沙工商稅務，該株式會社“應為工程建筑的總承包人，其取得的全部工程承包額減去分包商價款后的余額，為其應稅營業額，應按 ‘建筑業’稅目征收營業稅”。可見，總局是以建筑業總承包商的相關規定來明確本案的爭議，回避了境內外勞務的劃分問題。也可以說從另外一個角度入手，解決了個案的問題，但沒有從根本上對境內外勞務劃分的問題進行細化，即如果有建筑勞務以外的其他的境內外勞務劃分不清的情況，無法套用建筑業總承包商的相關規定，我們將仍然沒有足夠的政策依據來進行調整。由此也可以看出，對于境內外勞務的劃分問題要出臺權威的可執行的劃分標準相當困難。