淺談視同銷售業(yè)務(wù)稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理

　　隨著一系列新稅收法規(guī)和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推出，稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異日益加大，其中視同銷售業(yè)務(wù)涉及的稅種多、情況多，成為一個(gè)具有代表性的差異點(diǎn)。對(duì)于各種視同銷售業(yè)務(wù)，主要應(yīng)關(guān)心兩點(diǎn)：一是為何出現(xiàn)稅法和會(huì)計(jì)關(guān)于銷售確認(rèn)的差異；二是會(huì)計(jì)如何對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　一、增值稅視同銷售業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理
　　增值稅法將八種情況視同銷售，其目的有兩個(gè)：一是保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，不致因發(fā)生視同銷售行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷；二是避免因發(fā)生視同銷售行為而造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止以視同銷售行為逃避納稅的現(xiàn)象。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不將這些業(yè)務(wù)確認(rèn)為銷售，是因?yàn)閺呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論上講，收入的確認(rèn)應(yīng)同時(shí)符合五個(gè)條件，只要五個(gè)條件有一個(gè)不具備，就不確認(rèn)銷售收入，對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)就不是銷售業(yè)務(wù)。顯然，八種增值稅視同銷售情況都不能同時(shí)符合五個(gè)條件。稅法則主要出于稅收征管的考慮，按照銷售方式和結(jié)算方式確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，這種收入確認(rèn)的矛盾是視同銷售問題出現(xiàn)的根本原因。

　　需要特別指出的是，雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不將這些業(yè)務(wù)確認(rèn)為銷售，但實(shí)務(wù)中對(duì)這些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理卻在一定程度上體現(xiàn)出稅法精神，對(duì)增值稅銷項(xiàng)稅的發(fā)生進(jìn)行核算。這是由于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合所造成的：即會(huì)計(jì)制度是由純粹財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)觀念和稅法觀念的結(jié)合體。另外，這八種行為雖然在增值稅的會(huì)計(jì)處理上都體現(xiàn)了稅務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，長沙工商代辦，對(duì)于增值稅的數(shù)額計(jì)算和會(huì)計(jì)處理并無區(qū)別，但在收入的會(huì)計(jì)確認(rèn)上卻有著差異。從稅法上講，既然是視同銷售業(yè)務(wù)，則必然產(chǎn)生銷售收入，而實(shí)際上只有部分增值稅視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，體現(xiàn)著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的統(tǒng)一；另一部份則不確認(rèn)收入，體現(xiàn)著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離。按照由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)核算的不同可以將其分為應(yīng)稅銷售類和會(huì)計(jì)銷售類。

　　應(yīng)稅銷售類指單純按照增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定確定的銷售業(yè)務(wù)，完全不同于會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)。應(yīng)稅銷售類包括四種視同銷售行為：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；

　　將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。

　　企業(yè)發(fā)生以上四種應(yīng)稅銷售行為時(shí)，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志，企業(yè)不會(huì)由于發(fā)生上述行為而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，在發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)上不作銷售處理，而按成本結(jié)轉(zhuǎn)。這類業(yè)務(wù)由于發(fā)生時(shí)未確認(rèn)收入，需要在期末計(jì)算所得稅時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整。這種方法被稱為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離法”。

　　會(huì)計(jì)銷售類業(yè)務(wù)雖然并不直接、嚴(yán)格的符合會(huì)計(jì)上五條收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但由于一般以發(fā)生外部交易為前提，企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方，因此會(huì)計(jì)核算上確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)銷售類也包括四種視同銷售行為：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。

　　企業(yè)發(fā)生上述四種會(huì)計(jì)銷售行為時(shí)，會(huì)計(jì)上即確認(rèn)銷售收入，不需在期末計(jì)算所得稅時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)利潤。這種方法被稱為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)同一法”。

　　[例1]某企業(yè)有一批自產(chǎn)的產(chǎn)品，產(chǎn)品成本為100萬元，銷售價(jià)為160萬元，假設(shè)該批產(chǎn)品分別用于對(duì)外投資和分配給股東。
　　該批產(chǎn)品用于對(duì)外投資時(shí)屬于應(yīng)稅銷售類業(yè)務(wù)：
　　借：長期股權(quán)投資1272000
　　貸：庫存商品1000000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）272000
　　該批產(chǎn)成品分配給股東時(shí)屬于會(huì)計(jì)銷售業(yè)務(wù)：
　　借：利潤分配——應(yīng)付股利1872000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入1600000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）272000
　　同時(shí)還應(yīng)借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。

　　可以看出，應(yīng)稅銷售類和會(huì)計(jì)銷售類在計(jì)算增值稅時(shí)的稅基是一樣的，即都按銷售價(jià)格計(jì)稅，但應(yīng)稅銷售類按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)銷售收入；而會(huì)計(jì)銷售類則要確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入。在會(huì)計(jì)期末，應(yīng)稅銷售業(yè)務(wù)由于發(fā)生時(shí)按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)，未計(jì)算產(chǎn)品銷售收入，因此在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整。

　　則會(huì)計(jì)利潤中應(yīng)加入160萬元的產(chǎn)品銷售收入來計(jì)算應(yīng)納稅所得額。而會(huì)計(jì)銷售業(yè)務(wù)處理中，由于會(huì)計(jì)利潤已包括160萬元的產(chǎn)品銷售收入，因此不需再作應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一法下增加了兩種增值稅視同銷售情況：非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出存貨一方按公允價(jià)值確認(rèn)營業(yè)收入和增值稅銷項(xiàng)稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本；換入存貨一方確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。債務(wù)重組中，債務(wù)人以存貨清償債務(wù)的，以存貨的公允價(jià)值確認(rèn)營業(yè)收入和增值稅銷項(xiàng)稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本；債權(quán)人確認(rèn)同樣金額的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。

　　二、所得稅視同銷售業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理
　　所得稅法對(duì)視同銷售規(guī)定集中體現(xiàn)在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（財(cái)稅字[1996]79號(hào)）中：“企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同對(duì)外銷售處理。其產(chǎn)品的銷售價(jià)格，應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格；沒有參照價(jià)格的，應(yīng)按成本加合理利潤的方法組成計(jì)稅價(jià)格。”與增值稅視同銷售相比，企業(yè)所得稅主要對(duì)自產(chǎn)的產(chǎn)品才存在視同銷售的問題范圍小得多。

　　從會(huì)計(jì)的角度看，這些業(yè)務(wù)體現(xiàn)的是內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志；企業(yè)不會(huì)由于將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的營業(yè)利潤。但從稅法的角度看，這些自產(chǎn)貨物的價(jià)值得到了實(shí)現(xiàn)，與銷售無異。

　　為防止這些貨物因改變用途而減少稅收，因此規(guī)定自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同對(duì)外銷售，并據(jù)以計(jì)算交納各種稅費(fèi)。會(huì)計(jì)處理上，這些業(yè)務(wù)體現(xiàn)的是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離法”。
　　[例2]甲企業(yè)2005年10月因建造水塔領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品20件，按產(chǎn)品成本每件3000元，市場(chǎng)價(jià)格（不含稅）每件4500元。