資產損失稅前扣除政策簡析

財政部、國家稅務總局日前發布了《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）（以下簡稱通知），對此前存在疑義的資產損失稅前扣除問題做出規范。與此前的《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局令第13號) （以下簡稱13號令）相比，我們注意到以下幾點細節變化。

一、損失稱謂發生改變。13號令及其以前的規范文件中，都將所規范的對象稱之為“財產損失”，但我們主意到13號令中將“財產”的概念引申到了“資產”上：“本辦法所稱財產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應納稅所得有關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據）、存貨、投資（包括委托貸款、委托理財）、固定資產、無形資產(不包括商譽)和其他資產。”所以，通知沒有沿用以前的“財產”概念，而是直接只用“資產”概念。嚴格來說，這一概念首先是會計會計，從而也應該是標準的財稅概念。此前會計與稅務方面所援用不同稱謂的慣例造成政策理解、掌握、解釋、適用上的諸多不便。隨著我國企業會計準則體系的國際趨同，會計準則體系得到越來越大范圍的認可，加上《中華人民共和國企業所得稅法》總體上與會計準則的求同精神，稅務規范文件向會計準則體系規范靠攏是一個必要的趨勢。而通知的內容也因此得以明細和簡化，具體表現為不需要解釋資產的概念，而直接對會計準則中未予明細的“資產損失”予以界定即可：“本通知所稱資產損失，是指企業在生產經營活動中實際發生的、與取得應稅收入有關的資產損失，包括現金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權投資損失，固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。”

二、貨幣資產損失的規定較前詳細。會計方面貨幣資金包括現金和銀行存款等。13號令只規范了現金短缺的處理，而通知中除規定“企業清查出的現金短缺減除責任人賠償后的余額，作為現金損失在計算應納稅所得額時扣除”外，還進一步規定：“企業將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機構，因該機構依法破產、清算，或者政府責令停業、關閉等原因，確實不能收回的部分，作為存款損失在計算應納稅所得額時扣除。“

三、將應收、預付款項分為非貸款類和貸款類兩大類分別規范，這主要是為了便于適用不同的主體——一般企業和金融機構，也是根據會計準則中金融資產的相關變化。其中貸款類應收、預付款項的損失扣除規定是13號令中沒有的。非貸款類的規定大致與13號令相同，但細節上仍有差異。如將13令中的第一項“債務人被依法宣告破產、撤銷（包括被政府責令關閉）、吊銷工商營業執照、死亡、失蹤，其剩余財產或遺產確實不足清償；”分為兩項：“㈠債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照，其清算財產不足清償的；”“㈡債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產或者遺產不足清償的；”這樣便于實踐中分別對應操作，但本質沒有變化。原來的第三項“符合條件的債務重組形成的壞賬；”修改為“與債務人達成債務重組協議或法院批準破產重整計劃后，無法追償的；”是為了適應企業破產法的變化而作的修正，本質上沒有重大變化。另外增加一項“國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。”

四、13號令考慮到企業會計方面對資產計提各項準備的情況，所以規定了“永久和實質性損害的認定”一章，對存貨、固定資產、無形資產、股權投資、委托貸款等財產的永久或實質性損害做出規范。而通知中沒有再考慮區別到底是實質性損害還是暫時性價值波動，只是統一規定了相關各類資產損失的認定標準。

其中對投資損失的認定標準有所變化，除“㈠被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的；㈡被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的；”與13號令形同，第四項“被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；”的規定較13號令增加了“或清算期超過3年以上的”，是一種解決現實困難問題的現實態度。另外增加了“㈢對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的；”和“㈤國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。”

對固定資產與存貨做了合并規定，列舉為盤虧、毀損報廢、被盜三類情況以及相關增值稅的處理：“七、對企業盤虧的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨盤虧損失在計算應納稅所得額時扣除。”“八、對企業毀損、報廢的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。”“九、對企業被盜的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨被盜損失在計算應納稅所得額時扣除。”“十、企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。”

所列舉損失資產類別沒有無形資產、在建工程和工程物資損失，實踐中可歸為“其他資產”或“存貨”、“固定資產”等，按其規定處理。

另外，通知中未列舉資產評估、企業搬遷、擔保等情況發生損失的認定，理由是前述各類情況下損失最終要歸類為具體的資產損失類別，長沙公司注銷，按各類資產損失認定的規定處理，而不需要從損失產生原因上細分。

五、關于已稅前扣除的資產損失在以后期間得以收回的，通知明確“在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額。”關于境內外營業機構的損失，通知規定“企業境內、境外營業機構發生的資產損失應分開核算，對境外營業機構由于發生資產損失而產生的虧損，不得在計算境內應納稅所得額時扣除。”