對企業所得稅與增值稅、消費稅、營業稅收入確認問題的研究

　　企業所得稅與增值稅、消費稅、營業稅雖然都是以銷售貨物或應稅勞務收入為主要計稅依據，企業所得稅的收入總額也是以增值稅、消費稅、營業稅計稅收入為基礎的，但是，除特別規定的計稅項目外，如：增值稅、消費稅、營業稅對代收、代墊款項征稅；增值稅、消費稅對進口貨物和特定的包裝物押金、用于非應稅經營項目的“視同銷售”收入征稅；增值稅對設在縣（市）以外實行統一核算機構間移送貨物征稅；企業所得稅對接受捐贈、收取的權益性收益和特定的財政撥入資金征稅，等等，就同一征稅項目收入確認的政策歷來都略有差別。《中華人民共和國企業所得稅法》（簡稱《企業所得稅法》）及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（簡稱《實施條例》）頒布后，為進一步規范企業所得稅的收入確認政策，除《企業所得稅法》及《實施條例》規定外，國家稅務總局又下發了《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號），對企業所得稅的收入確認原則、前提條件和方法進行了重新明確，使得同一項目的收入確認政策與增值稅、消費稅、營業稅暫行條例及實施細則規定的差別更大了，為此，有必要對其進行一番研究和分析，以便新一輪稅改政策的順利實施。

　　一、存在的主要問題。

　　（一）銷售商品收入的確認。

　　1、國稅函[2008]875號文件規定：“銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。”增值稅、消費稅實施細則規定：“采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天。”比所得稅收入確認增加了“發出貨物”這個并列條件。

　　2、國稅函[2008]875號文件規定：“銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。”增值稅實施細則規定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天。”不分采取代銷方式如何，而消費稅法律法規文件沒有這方面的規定。

　　3、消費稅實施細則規定：“采取賒銷和分期收款結算方式的，為書面合同約定的收款日期的當天，書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的，為發出應稅消費品的當天。”企業所得稅法律法規文件也沒有這一規定。

　　4、國稅函[2008]875號文件規定：“銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。”增值稅法律法規文件也沒有這一規定。

　　5、國稅函[2008]875號文件規定：有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。增值稅、消費稅法律法規沒有這一規定。

　　6、國稅函[2008]875號文件規定：商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入；因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬于銷售退回；企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入，即：企業所得稅法對銷售折扣、折讓及銷售退回無條件沖減當期收入。而《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發[1993]154號）規定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額”。但《增值稅專用發票使用規定》（國稅發[2006]156號）規定：一般納稅人發生銷貨退回及銷售折讓的，憑購買方提供的《開具紅字增值稅專用發票通知單》開具紅字專用發票，在防偽稅控系統中沖抵銷項稅額。

　　7、國稅函[2008]875號文件規定：企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。而增值稅和消費稅只能按捐贈或無償贈送他人處理。

　　（二）銷售勞務收入的確認。

　　1、國稅函[2008]875號文件規定：對提供勞務滿足收入確認條件的按以下方法確認收入。

　　（1）安裝費。根據安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。

　　（2）宣傳媒介的收費。在相關的廣告或商業行為出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，應根據制作廣告的完工進度確認收入。

　　（3）軟件費。為特定客戶開發軟件的收費，根據開發的完工進度確認收入。

　　（4）服務費。包含在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入。

　　（5）藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。

　　（6）會員費。申請入會或加入會員，只允許取得會籍，長沙工商稅務，所有其他服務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入。申請入會或加入會員后，會員在會員期內不再付費就可得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，該會員費應在整個受益期內分期確認收入。

　　（7）特許權費。屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。

　　（8）勞務費。長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時確認收入。

　　2、增值稅實施細則規定：“銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天。”消費稅實施細則規定：“采取其他結算方式的，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。”企業所得稅法律法規文件則沒有這方面規定。

　　3、營業稅條例及細則對各項收入確認的政策。

　　（1）一般勞務項目。

　　①從事應稅勞務營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務并收訖營業收入款項或為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天；