解讀財稅[2009]60號：企業清算業務企業所得稅處理若干問題

　　在新的企業所得稅法下，企業清算業務的企業所得稅處理一直是大家非常關心的問題。雖然《中華人民共和國企業所得稅法》第五十三條、第五十五條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十一條對企業所得稅清算中涉及的事項做出了規定，但對于什么情況下應進行企業所得稅清算，如何計算企業清算所得等具體問題規定的還不是很明確。而《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）對企業清算業務企業所得稅的處理中的很對具體操作事項給出了非常明確的意見，非常值得我們關注。

　　一、企業清算業務的兩個層面（見附表） 下載: doc 文件

　　我們以目前主流的具有法人資格的公司來看，一般公司是由股東投資成立的，長沙工商稅務，這里的股東包括個人股東（個人投資者）和企業股東（企業投資者）。因此，當一個公司根據《公司法》的相關規定從無到有創立起來時，在企業所得稅上實際上就產生了兩個主體：

　　1、公司層面：依法創立的公司作為一個企業所得稅納稅人，應就其生產經營所得依法繳納企業所得稅。

　　2、股東層面：在股東層面，創立該公司的企業投資者在企業所得稅上也成為一個企業所得稅納稅人，其應就其投資該公司所取得的股息所得和投資轉讓所得依法繳納企業所得稅。（個人股東則是根據個人所得稅法的規定，就其投資的股息所得和投資轉讓所得依法繳納個人所得稅。）

　　既然公司的創立在企業所得稅上產生了兩個層面的主體，公司和公司的企業股東。因此，在公司的清算環節，企業所得稅的清算也應該是兩個層面主體的清算。一個是公司層面，即從事實體生產經營的公司應進行企業所得稅的清算。二是股東層面，即公司的企業投資者也應進行投資行為取得的所得進行企業所得稅清算。這就是我們所說的企業清算業務中的兩個層面的問題。

　　因此，我們在企業所得稅清算環節，不能僅關注公司層面的清算，而忘記了股東層面的清算。這一點，《企業所得稅法實施條例》第十一條規定地非常清楚：

　　企業所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。

　　[注]第一款就是說的在公司層面，當公司在進行企業所得稅清算時，如何計算清算所得，繳納企業所得稅。

　　投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。

　　[注]第二款說的就是股東層面，即在公司清算完成后，公司的企業股東如何確認其投資轉讓所得或損失，從而進行股東層面就該項投資行為的企業所得稅清算。

　　財稅[2009]60號的“企業清算業務企業所得稅處理”實際包含的是兩個層面企業所得稅清算處理的規定：一個是在公司層面，公司在清算時的企業所得稅處理；另一個是在股東層面，其投資在清算時的企業所得稅處理。這一點是我們在理解文件時首先需要注意的。

　　二、進行企業所得稅清算的條件

　　在講企業所得稅清算條件時，我們首先需要更正很多人一個錯誤的看法。實踐中很多人認為企業稅務登記證注銷就必須進行企業所得稅的清算，這個觀點是不正確的。

　　根據《稅務登記管理辦法》（國家稅務總局令第七號）的規定，以下三種情況應進行稅務登記的注銷：

　　1、納稅人發生解散、破產、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務的，應當在向工商行政管理機關或者其他機關辦理注銷登記前，持有關證件和資料向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記；按規定不需要在工商行政管理機關或者其他機關辦理注冊登記的，應當自有關機關批準或者宣告終止之日起15日內，持有關證件和資料向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記。

　　2、納稅人因住所、經營地點變動，涉及改變稅務登記機關的，應當在向工商行政管理機關或者其他機關申請辦理變更、注銷登記前，或者住所、經營地點變動前，持有關證件和資料，向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記，并自注銷稅務登記之日起30日內向遷達地稅務機關申報辦理稅務登記。