房地產行業稅收專項檢查工作（稽便函[2008]42號）政策解讀之三十一

原問題：“未按規定繳納開發期間土地使用稅。”

學習體會：

一、土地使用稅介紹
1、納稅人：
⑴ 《城鎮土地使用稅暫行條例》第二條：
在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為土地使用稅的納稅人。
⑵ 《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字[1988]第015號）第四條：
土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。

2、征收方法：
《城鎮土地使用稅暫行條例》第三條：
土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收。

3、納稅時間：
⑴ 《城鎮土地使用稅暫行條例》第九條
新征用的非耕地，自批準征用次月起繳納土地使用稅。
⑵ 《城鎮土地使用稅暫行條例》第八條
土地使用稅按年計算、分期繳納。
參照各地的規定來看，企業基本按季繳納，但是對于房地產企業，有按月征收的情況。

4、房地產企業的特殊規定
⑴ 2003年7月15日前適用
《關于土地使用稅若干具體問題的補充規定》［89］國稅地字第140號，房地產開發公司建造商品房的用地,原則上應按規定計征土地使用稅.但在商品房出售之前納稅確有困難的,其用地是否給予緩征或減征,免征照顧,可由各省,自治區,直轄市稅務局根據從嚴的原則結合具體情況確定。

⑵ 2003年7月15日起至2007年1月1日適用
《國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》國稅發［2003］89號第二條：
關于確定房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務發生時間問題
（一）購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。
（二）購置存量房，自辦理房屋權屬轉移、變更登記手續，房地產權屬登記機關簽發房屋權屬證書之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。
（三）出租、出借房產，自交付出租、出借房產之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。
（四）房地產開發企業自用、出租、出借本企業建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。


⑶ 2007年1月1日起執行
《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》財稅［2006］186號，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。

⑷ 減免稅
《國家稅務總局關于進一步加強城鎮土地使用稅和土地增值稅征收管理工作的通知》國稅發[2004]100號，除經批準開發建設經濟適用房的用地外，對各類房地產開發用地一律不得減免城鎮土地使用稅。

⑸ 集體所有建設用地
《財政部、國家稅務總局關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》財稅〔2006〕56號，在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地、但未辦理土地使用權流轉手續的，由實際使用集體土地的單位和個人按規定繳納城鎮土地使用稅。（自2006年5月1日起執行）

二、開始計稅時間
1、取得土地方式：
根據《城市房地產管理法》，土地的取得方式可以有劃撥、出讓、轉讓等，同時考慮企業形式的變更，還可以有合并、分立等。

2、文件規定
⑴ 《城鎮土地使用稅暫行條例》第九條
新征用的土地，依照下列規定繳納土地使用稅：
征用的耕地，自批準征用之日起滿1年時開始繳納土地使用稅；
征用的非耕地，自批準征用次月起繳納土地使用稅。

⑵ 《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）第二條：
出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。

3、一般解讀
⑴ 土地使用證與土地使用權的關系
按《土地管理法》第十一條第三款的規定：“單位和個人依法使用的國有土地，由縣級以上人民政府登記造冊，核發證書，確認土地使用權。” 按此規定，登記發證只是對土地使用權的確認。這就意味著，在登記發證之前土地使用人已擁有土地使用權。 換句話說，土地使用證與取得土地使用權的時間并不完全一致，通常前者晚一些，但也存在拿到土地使用證但也沒有取得土地使用權的情況。

⑵ 批準的時間
由于涉及土地批準的部門比較多，長沙公司注銷，程序比較繁瑣，主要有四個時點：簽訂合同時間、合同約定交付時間、建設用地許可證的下發時間和土地使用證的下發時間。在財稅〔2006〕186號沒有下發以前，這一塊還是比較混亂的。

4、特殊情況
⑴ 先上車后買票
即先實際占有或使用土地，但未辦理相關土地權屬資料或使用手續的情況。根據《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函[2007]645號）的規定：土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。這一條也是同《土地管理法》第十一條第三款中明確的土地使用證同土地使用權的關系相吻合的。

⑵ 先買票后上車
即先已取得土地權屬資料或土地使用手續，后取得土地使用權的情形。對于這種情況，根據財稅[2006]186號的規定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅，可以確定其納稅義務發生時間

⑶ 買票不讓上車
這是一種特殊的情況，即對方未按合同約定交付土地使用權。雖然有財稅[2006]186號的規定，但是，根據《土地使用稅暫行條例》第三條：“土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收。”
對于這種情況，若仍按186號文規定執行的話，雖然符合文件的規定，但顯然不符合情理。因此，在這種時候，只能準備充分的沒有取得土地使用權的證明資料，同時加強稅務部門進行溝通了