房地產行業稅收專項檢查工作（稽便函[2008]42號）政策解讀之五

前言：這個之五特別沒有感覺，可能是說不明白吧。大家多提意見。

原問題：“5、價外收費等按合同約定應計入房產總值的未按規定合并收入。有的企業以代收費用的形式掛往來賬戶；有的企業在代建工程、提供勞務過程中節約的材料、報廢工程和產品的材料等留歸企業所有，不確認實現收入。”

學習體會：
一、價外費用
價外費用的營業稅和所得稅方面的規定，在前面的學習中已經詳細列舉了。不過由于會計準則與稅收規定方面的不同，在實務處理中會有一些不同，簡單比較一下：
1、會計：“企業代第三方收取的款項，應當作為負債處理，不應當確認為收入。”（《企業會計準則第14 號——收入》）
2、營業稅：“條例第五條所稱價外費用，包括向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。
　　凡價外費用，無論會計制度規定如何核算，均應并入營業額計算應納稅額。”（營業稅實施細則第十四條）
3、所得稅：“開發企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，長沙工商稅務，凡納入開發產品價內或由開發企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；凡未納入開發產品價內并由開發企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。” （國稅發〔2006〕31號）

因此，價外費用可以分為以下幾類：
1、會計上作為收入，營業稅和所得稅也作為收入：例如違約金收入；
2、會計上不作為收入，營業稅作為收入，所得稅不作為收入：例如代收代繳的各種資源性費用；
3、會計上不作為收入，營業稅和所得稅也不作為收入：例如維修基金。

二、代建工程（提供勞務）
1、代建工程（提供勞務）的定義
代建工程是一個常見的詞，但是到底什么屬于代建工程呢？在網上搜了一圈，感覺這個定義還是比較準確的：“代建工程是指開發企業接受委托單位的委托，代為開發的各種工程，包括土地、房屋、市政工程等。”說白了，代建工程的本質屬于代理，應當是開發企業利用自身的人員、技術力量、資源等，代委托單位進行開發和施工，但項目的土地、規劃、施工等各種審批都應當是委托單位的名字。（個人理解）
2、代建工程的營業稅
根據《營業稅暫行條例》的規定代理業企業適用服務業稅目，按照5%的稅率征收營業稅。
代理業營業稅的計稅依據是代理業務的“營業收入額”，是經營代購代銷、代辦進出口、報關轉運、介紹服務、委托寄售和其它代理業務所取得的手續費、管理費、介紹費、傭金、報酬金等項收入。（營業稅暫行條例）
“凡從事現行《營業稅稅目注釋》規定范圍內服務業稅目代理業業務經營者，可以向委托方收取全部收入減去支付給其他協助或最終完成委托事項者的費用支出后的余額為其營業額，據以計算征收營業稅。除此之外，這類代理業業務經營者自身發生的任何經營費用，均不得沖減其應計營業稅的營業額。”（京地稅營[1995]318號）
“其他代理服務是指受托方按照協議或委托方的要求，以委托方的名義從事除代購代銷貨物、代辦進出口、介紹服務以外的其他受托事項的經營活動，并與委托方實行全額結算（原票轉交），只向委托方收取手續費的業務。
    納稅人提供上述其他代理服務，可根據其實際取得的手續費，按服務業稅務依5%的稅率計征營業稅。否則，應一律按自營業務計征營業稅。
四、關于房屋開發公司代承建的房屋征稅問題
    房屋開發公司承辦國家機關、企事業單位的統建房，如委托建房的單位能提供土地使用權證書和有關部門的建設項目批準書以及基建計劃，且房屋開發公司(即受托方)不墊付資金，并同時符合本《通知》第三：條中"其他代理服務"條件的，則對房屋開發公司實際取得的手續費收入按"服務業"稅目計征營業稅。否則，對房屋開發公司承辦建設的各種房屋，均應全額按"銷售不動產"計征營業稅。”（蘇地稅發 [ 1996 ] 074 號）

在實務中，由于代理業按照差額繳納營業稅，所以稅務部門對于代理審批的很嚴格，例如北京市規定：
“除上述列舉范圍外，凡發生符合現行代理業營業稅征收規定的其他業務，納稅人可提出申請，經主管地方稅務機關審核后，報北京市地方稅務局批準執行。”
綜上，代建工程在營業稅環節要求比較嚴格，需要事前與稅務部門認真溝通。
3、代建工程的所得稅
相對于營業稅，所得稅中關于代建工程規定的比較簡單：
“（一）開發企業代建工程和提供勞務不超過12個月的，可按合同約定的價款結算日或在合同完工之日確認收入的實現；持續時間超過12個月的，可采用完工百分比法按季確認收入的實現。?
　　完工百分比法即是根據合同完工進度同比例確認收入和費用。完工進度可按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、測量已完成合同工作量等方法確定。?
　　（二）開發企業在代建工程、提供勞務過程中節省的材料、下腳料、報廢工程或產品的殘料等，如按合同規定留歸開發企業所有的，應于實際取得時按市場公平成交價確認收入的實現。”（國稅發[2006]31號文件規定）

三、代建工程的各種形式
如同合作項目一樣，代建工程在實務中有很多種形式，從收取代理費的形式來說，主要有以下幾種：
1、只收取服務費：所有的項目資金全部由委托單位出，代理公司代收代付，只收取代理服務費；
2、一次性包死：代理公司包單價或包總價，節省的資金屬于代理公司的；這種方式要注意不要被稅務局劃到工程承包中去；
3、按比例或按項目收取：代理單位按總金額的一定比例收取，或者按照代理的項目數量收取；
4、以工抵料：全部或部分以工抵料，這個對于會計和稅收來說簡直就是惡夢一般。
不管采用什么形式，“材料、下腳料、報廢工程或產品的殘料等”這一條對于稅務來說，真的不具有太大的可操作性。

四、財稅概念以外的代建制
在我們財務稅收人員在研究代建工程的時候，國內項目建設的代建制度也正在蓬勃發展。越來越多的政府投資項目，包括北京奧運會的場館建設，開始采用工程項目建設代建制。不過，這個代建制和我們稅收上嚴格規定的代理有著很大的不同之處。這里順便也性學一下：
代建制是一種由項目出資人委托有相應資質的項目代建人對項目的可行性研究、勘察、設計、監理、施工等全過程進行管理，并按照建設項目工期和設計要求完成建設任務，直至項目竣工驗收后交付使用人的項目建設管理模式。