股息收入納稅善用稅收協(xié)定

　　《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定，對(duì)于非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。稅法第四條規(guī)定的對(duì)于非居民企業(yè)從中國境內(nèi)取得的這部分所得的法定稅率為20%，同時(shí)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條還給予非居民企業(yè)這部分所得10%的優(yōu)惠稅率。

　　非居民企業(yè)如果未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所而從中國境內(nèi)居民企業(yè)獲得的股息就屬于稅法第三條第三款的所得項(xiàng)目，根據(jù)上述政策規(guī)定，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照10%的稅率征收預(yù)提所得稅。但是，對(duì)于股息性所得，我國和其他國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定以及我國和香港、澳門間的稅收安排中對(duì)于締約國一方的居民從締約國另一方的居民取得的股息性所得采取的是一種限制性稅率，這就造成了協(xié)定對(duì)于股息性所得規(guī)定的稅率和我國稅法規(guī)定的稅率存在不一致的情況，對(duì)于這一問題如何處理，國家稅務(wù)總局專門下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)協(xié)定股息稅率一覽表的通知》（國稅函[2008]112號(hào)），詳細(xì)列明了我國和其他國家或地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定中對(duì)于股息性所得的稅率。

　　一般說來，在執(zhí)行國際稅收協(xié)定和國內(nèi)稅法時(shí)，應(yīng)遵循這樣幾條原則：當(dāng)協(xié)定規(guī)定的稅率低于國內(nèi)稅法的稅率的，執(zhí)行協(xié)定稅率；當(dāng)協(xié)定規(guī)定的稅率高于國內(nèi)稅法的稅率時(shí)，可以按國內(nèi)法律規(guī)定的稅率執(zhí)行。對(duì)于我國和其他國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定對(duì)于股息性所得的稅率，國稅函112號(hào)文在附件中進(jìn)行了詳細(xì)列舉。

　　1．我國和挪威、新西蘭、巴西、巴布亞新幾內(nèi)亞、泰國簽訂的雙邊稅收協(xié)定中對(duì)于股息性所得的限制稅率為15%，高于我國國內(nèi)稅法的10%.因此，當(dāng)這些國家的居民從中國境內(nèi)居民公司取得股息所得時(shí)，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)可以采用國內(nèi)稅法的10%的稅率，而不必采用稅收協(xié)定的15%的稅率。

　　2．稅收協(xié)定對(duì)于享受協(xié)定限制性低稅率時(shí)的前提條件是存在差異的，這里主要有兩種情況：

　　（1）在所有的情況下，股息性所得都按一個(gè)限制性稅率征稅。比如，我國和科威特、蒙古、毛里求斯、斯洛文尼亞、牙買加、南斯拉夫、蘇丹、老撾、南非、克羅地亞、馬其頓、塞舌爾、巴巴多斯、阿曼、巴林、沙特及中國香港地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定或稅收安排中，對(duì)于這些國家和地區(qū)的居民從中國境內(nèi)居民公司取得的股息性所得，我國征稅的稅率都是5%.

　　（2）如果要享受限制性稅率，則收益所有人必須直接擁有支付股息公司的股份達(dá)到一定的比例。比如，根據(jù)我國和委內(nèi)瑞拉簽訂的雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定，要享受5%的優(yōu)惠稅率，委內(nèi)瑞拉公司至少要持有中國境內(nèi)居民公司的股份為10%，而這個(gè)比例在中新（新加坡）稅收協(xié)定中為25%.所以企業(yè)在申請(qǐng)享受稅收協(xié)定的限制稅率時(shí)，不僅要注意居民身份的判定，還要注意在有些協(xié)定中對(duì)于享受限定稅率還有持股比例的限制。

　　按上述規(guī)定，非居民企業(yè)在選擇從中國境內(nèi)取得的股息收入時(shí)就存在一個(gè)稅收選擇問題，比如，一家臺(tái)資企業(yè)原來從中國境內(nèi)取得的股息收入要按10%稅率征稅，但如果這家企業(yè)把取得股息的投資方換成在中國香港成立的一個(gè)公司，就可以享受5%的優(yōu)惠稅率。于是112號(hào)文件第三條特別提到“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格審批協(xié)定待遇申請(qǐng)，防范協(xié)定適用不當(dāng)”，即防止某些納稅人濫用稅收協(xié)定享受優(yōu)惠待遇。

　　比如，如果一家美國公司直接在中國境內(nèi)投資成立一家外商投資企業(yè)，根據(jù)中美的雙邊稅收協(xié)定，長(zhǎng)沙公司注冊(cè)，對(duì)于該外商投資企業(yè)向美國居民公司支付的股息性所得，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)要征收10%的預(yù)提所得稅。但是，根據(jù)中國和格魯吉亞簽訂的雙邊稅收協(xié)定，對(duì)于格魯吉亞的居民公司持有中國居民公司的股份在50%以上且投資額在200萬歐元的情況下，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于中國這家外商投資企業(yè)支付給格魯吉亞公司的股息性所得征稅的稅率為0%.假設(shè)，美國和格魯吉亞的雙邊稅收協(xié)定對(duì)于格魯吉亞公司支付給美國公司的股息性所得也是不征稅的話，那這家美國公司就可以通過先在格魯吉亞投資設(shè)立一家全資子公司，然后通過該格魯吉亞公司再向中國境內(nèi)投資。這樣，中國這家公司向格魯吉亞公司支付股息時(shí)中國政府不征稅，而格魯吉亞公司向美國母公司支付股息時(shí)，格魯吉亞政府也不征稅。如此，美國公司通過這樣一個(gè)安排就可以逃避10%的股息性所得的預(yù)提所得稅，即通過設(shè)立“導(dǎo)管公司”來“擇協(xié)避稅”。對(duì)于這一問題，解決的關(guān)鍵在于給“收益所有人”一個(gè)明確的定義，對(duì)于“收益所有人”，目前在經(jīng)合發(fā)以及聯(lián)合國稅收協(xié)定范本中并沒有給出定義，一般是各國的國內(nèi)稅法進(jìn)行定義的，比如美國的國內(nèi)收入法對(duì)于“收益所有人”就有相關(guān)的定義。但目前在我國和其他國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定范本中還沒有“收益所有人”的明確定義，于是就需要各地稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格審批協(xié)定待遇申請(qǐng)，防范協(xié)定適用不當(dāng)。可以預(yù)計(jì)，對(duì)于股息性所得的“擇協(xié)避稅”問題，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)“收益所有人”給出一個(gè)明確的解釋，這一點(diǎn)跨國公司在進(jìn)行“擇協(xié)避稅”安排時(shí)需要特別注意。