根據我國稅法，土地使用權轉讓涉及營業稅、土地增值稅、契稅、印花稅等。一些單位和個人為了逃避上述稅款，在轉讓、抵押或置換土地時往往會采取隱形的方式，不辦理土地使用權屬證書變更登記手續，或者對未取得土地使用權屬證書的土地進行轉讓、抵押或置換。針對此種情況，國家稅務總局于近日出臺了國稅函[2007]645號文《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》。文件規定，土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。正確理解該文件的精神，筆者以為需要準確把握以下幾個問題：
　　一、該文件是國家進一步加強土地市場稅收征管的重大舉措之一。
      近年來，國家稅務總局針對土地市場的稅收征管出臺或修訂了若干法規。2006年12月國務院頒布了第483號令，長沙公司注冊，從2007年1月1日起施行修訂后的《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》，提高了土地使用稅稅額幅度，并將外資企業納入城鎮土地使用稅征稅范圍；2006年12月又出臺了國稅發[2006]187號文《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，進一步規范和加強房地產開發企業土地增值稅的清算管理；2006年11月頒布的財稅[2006]162號文《財政部國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》，首次明確土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅，而在此之前根據已經執行了十多年的國稅發[1991]第155號《關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》，土地使用權出讓、轉讓書據（合同），不屬于印花稅列舉征稅的憑證，不貼印花。土地使用稅方面，財稅[2006]56號《財政部國家稅務總局關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》就曾規定，在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地、但未辦理土地使用權流轉手續的，由實際使用集體土地的單位和個人按規定繳納城鎮土地使用稅。在國稅函[2007]645號文《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》頒布之前，國稅函〔2007〕629號文《國家稅務總局關于取消部分地方稅行政審批項目的通知》還規定，取消《國家稅務局關于印發〈關于土地使用稅若干具體問題的補充規定〉的通知》第四條和第六條，即取消涉及基建項目以及房地產開發商的土地使用稅優惠規定。因此，我們可以認為，國稅函[2007]645號文《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》，是國家為促進合理開發利用土地，運用稅收杠桿加強和規范土地市場管理的一系列重大宏觀調控政策之一，也是國家繼規范土地增值稅清算、修訂土地使用稅條例后，將加強土地市場稅收管理的著力點由使用環節轉向了土地轉讓環節。

　　二、集體所有的土地轉讓是否應該繳納相關稅收？
　　近年來，隨著城市化進程的加快，農村集體土地特別是城市規劃區內的農村集體建設用地的使用價值和資產價值越來越顯現，交易活動也越來越頻繁。根據有關法律規定，集體所有的土地，除了一些特定情況，如符合土地利用總體規劃，并依法取得建設用地的企業，因破產、兼并等情形致使土地使用權依法發生轉移以及這類企業的用土地房產抵押后被依法處分，除這幾種情況外，一般不得出讓、轉讓或者出租。集體所有的土地只有根據有關法律規定，由國家征用以后變為國家所有時，才能進行出讓、轉讓。然而現實的情況是，一方面，集體所有土地的轉移已普遍存在并且符合市場經濟的客觀需要，另一方面，大部分集體所有土地的轉移并不符合法律規定可以轉移的情形，同時也未履行相關的法律程序。集體所有的土地不具有國有土地使用權證，也不是營業稅、土地增值稅、契稅和征稅對象，上述稅種一般只以國有土地使用權為征收對象。對自行轉讓集體所有的土地，轉讓者沒有取得該土地的使用權屬證書，也不可能與對方當事人辦理土地使用權屬證書變更登記手續，那么對此是否也應該如國稅函[2007]645號文規定的那樣，如果發生土地的實質轉讓、抵押或置換并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收呢？應該說，集體所有土地的自行轉讓，從形式上看是符合國稅函[2007]645號文征稅的條件，但是集體所有土地的自行轉讓本身就是一種違法行為，違法行為應交有關部門進行處理，而不應存在納稅的問題。但是目前已有不少地方規定，對集體所有土地的轉移參照國有土地使用權的轉移征收相關稅收。對集體所有土地自行轉讓這種本身就屬違法的行為，到底應如何進行稅收征收管理，筆者認為是需要進一步加以明確的，以免引起稅收征管上的混亂。

　　三、土地使用者抵押土地，是否應該繳納相關稅收？
　　土地使用權的抵押是抵押人以不轉移占有的土地使用權方式作為按期履行債務的擔保，在不能按期履行債務時，抵押權人有權依法處分抵押物，并優先得到償還的民事行為。土地使用權抵押也是國稅函[2007]645號文規定的雖未辦理土地使用權屬變更，但應繳納有關稅收的行為之一，那么是否抵押人在以土地使用權設為抵押物時就產生相應的納稅義務呢？我們知道，在所擔保的債務到期之前，抵押人實際上仍對設為抵押物的土地享有占有、使用、收益的權利，土地使用權屬并未發生轉移行為，在抵押期間，抵押人也并因未將土地使用權設為抵押物而取得相應的經濟利益，因而抵押人將土地使用權設為抵押物的行為，并不是國稅函[2007]645號文所說的土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收的情形。只有在抵押期滿后，如果債務人不能如期清償債務，而以作為抵押物的土地使用權清償債務時，抵押的土地使用權被債權人實質性依法取得，抵押人實際上也取得相應的經濟利益——債務清償或債務減少，這個時候無論是否辦理土地使用權屬變更，都是國稅函[2007]645號文所說的土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納相關稅收的情形。

　　四、國稅函[2007]645號文的頒布， 是否意味著與土地使用權轉移相關的營業稅、土地增值稅優惠政策的失效？
       根據財稅[2002]191號文《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》，以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。對股權轉讓不征收營業稅；財稅[1995]48號文《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》也規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅（根據財稅[2006]21號文《關于土地增值稅若干問題的通知》，以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，不再適用48號文暫免征收土地增值稅的規定）。上述政策實際上也經常被一些納稅籌劃方案所運用，即利用投資或股權轉讓合法地免征營業稅和土地增值稅。有觀點認為，以土地使用權作為投資，無論雙方當事人是否辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，相關的投資合同都證明土地使用權已實質性轉移，并且雙方都獲得了相應的經濟利益，因而根據國稅函[2007]645號文，有關當事方應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收，也就是說上述稅收優惠政策應該隨著國稅函[2007]645號文的實施而失效。但是，實際上當投資者以土地使用權作為投資的資產時，投資方和被投資方一般會在產權管理部門辦理產權轉移手續的，而國稅函[2007]645號文所要規范的主要是未辦理土地使用權證而轉讓土地的有關稅收問題，因而以土地使用權作為投資并不是該文所要規范的行為，再者上述政策是國家對投資行為在稅收政策上的鼓勵，如果要取消這些優惠政策，應該有專門性的文件，國稅函[2007]645號文在強化土地市場稅收征收管理的同時，不可能也沒有效力取消其他稅收優惠政策。