企業所得稅法實踐操作收入確認應關注的要點及風險思考

　　新企業所得稅法較老所得稅法用明顯多的篇幅規定收入的確認時間，實際上是在企業所得稅領域明確規定一些收入的納稅義務時點，減少了運用權責發生制原則自由判斷的空間，同時也增加了和會計準則的財稅差異。由于目前的新所得稅條例規定較粗，也為實踐操作帶來了一定的困惑和風險。

　　一、利息收入、租金收入、特許權使用費收入的特別闡述及風險思考

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第十八至二十條之規定，新企業所得稅實施條例對利息收入、租金收入、特許權使用費收入的確認時點有特別的闡述，要求以合同中約定債務人應付相關款項的日期作為確認收入的時點，改變了過去依產品銷售方式或提供服務方式和貨款結算方式確認收入的方法（國稅發（2007）10號），也區別于以前所得稅法確定納稅義務會考慮有現金流入作為保證（若無現金流入可遞延納稅）的精神。

　　根據1、《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令（1993）第136號）第九條"營業稅的納稅義務發生時間，為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天".

　　2、《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅（2003）16號 ）"單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。"

　　可以知道，利息收入、租金收入、特許權使用費收入的營業稅納稅義務發生時間和企業所得稅納稅義務發生時間產生了差異，納稅人應于特別關注，不得以營業稅納稅義務發生時間替代企業所得稅納稅義務產生時間，以免產生納稅風險。實踐中，為了避免忽視這種細微的差異而產生的稅務風險，作為簡化處理可以按企業所得稅的規定，即以合同中約定債務人應付相關款項的日期開票，并進行納稅申報。

　　實踐中帶來的問題：

　　1、一次性付款帶來的問題

　　A企業出租房屋給B企業，合同約定租期三年一簽，三年期滿時一次性付款。則A企業需要在前兩年企業所得稅納稅申報時按新企業所得稅條例做收入的納稅調減，再根據相關性原則，該房屋的折舊與取得應稅收入不相關，應做折舊費用的納稅調增。到了第三年，按新所得稅條例，應稅收入一次性確認，則需做前兩年收入的納稅調增，同時根據相關性原則做前兩年房屋折舊費用的納稅調減。造成了非常復雜的財稅差異。

　　2、實踐中，長沙公司注冊，并非每筆業務都會簽訂合同，這時利息收入、租金收入、特許權使用費收入如何確認納稅義務的產生時間？企業該如何處理？新所得稅法沒有闡述，筆者個人傾向于參照按營業稅納稅義務產生時間處理。

　　新所得稅法要求以合同中約定債務人應付相關款項的日期作為確認收入的時點，可是一方面合同存在不完全履行這種情況，另一方面經濟業務還存在沒有訂立合同這種情況（特別是關聯方之間），新所得稅法沒有對這些情況作明確規定，在操作過程，需征納雙方充分的溝通，也希望進一步有文件明確。

　　二、分期收入特殊案例分析

　　A建筑企業有數個持續時間超過12個月的建筑工程，合同約定，按招標價的20%預收工程款（開工后抵貨款），次月15日前按上月經甲方及監理鑒證的工程量再收70%工程款，其余價款待工程驗收合格并決算后收取，除了預收款外，甲方（發包方）要求開票付款。A建筑企業其中一部分跨期工程在次年匯算清繳結束前仍未完工。

　　1、收入確認

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第二十三條之規定，"企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。"

　　由此可以知道，對于A企業超過12個月的跨期工程，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現，即企業所得稅當年應稅收入=預計總收入×完工進度來確認收入。

　　（1）企業所得稅收入確認與營業稅產生納稅義務時點的差異