2016年5月營(yíng)改增至今，房地產(chǎn)行業(yè)涉及的稅收政策變化點(diǎn)很多，咨詢稅務(wù)事項(xiàng)的集中度也很高，本文將對(duì)房開企業(yè)從購地、開發(fā)、銷售、清算中涉及的營(yíng)改增事項(xiàng)進(jìn)行梳理，供實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項(xiàng)目公司進(jìn)行日常稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范、稅務(wù)遵從管理時(shí)參考：

一、土地購入的營(yíng)改增影響

（一）土地抵減銷售額的政策口徑

1、土地抵減銷售額的計(jì)算

稅務(wù)總局2016年18號(hào)公告第四條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）

2、當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款

稅務(wù)總局16年18號(hào)公告第五條規(guī)定：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款

=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。      房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。（《關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問題的公告》總局16年86號(hào)公告規(guī)定：“當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積”、“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”，是指計(jì)容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積?。?。

支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。

3、實(shí)務(wù)問題

（1）一次拿地、分次開發(fā)

實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)常是“一次拿地、分次開發(fā)”，那其所對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款如何計(jì)算扣除？可供銷售建筑面積如何確定呢？我們的建議如下：

房地產(chǎn)企業(yè)分次開發(fā)的每一期都是作為單獨(dú)項(xiàng)目進(jìn)行核算的，這一操作模式與《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》中的“項(xiàng)目”口徑一致，因而，對(duì)“一次拿地、分次開發(fā)”的情形，可分為兩步處理:

第一步，要將一次性支付的土地價(jià)款，按照土地面積在不同項(xiàng)目中進(jìn)行劃分并且固化；

第二步，對(duì)單個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目中所對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款，要按照該項(xiàng)目中當(dāng)期銷售建筑面積跟與可供銷售建筑面積的占比，進(jìn)行計(jì)算扣除。

（2）實(shí)測(cè)與預(yù)測(cè)面積的使用

當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按36號(hào)文的轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)銷售收入抵減土地款的時(shí)候，房屋的最終實(shí)測(cè)面積已經(jīng)可以依據(jù)測(cè)繪報(bào)告得出可供銷售的建筑面積數(shù)據(jù)，因此實(shí)際使用的面積應(yīng)使用實(shí)測(cè)面積。

（3）項(xiàng)目自持與對(duì)外銷售并存

自持部分與銷售部分如果土地可依據(jù)占地明確劃分的，則可參照一次拿地分次開發(fā)的處理方法來分步計(jì)算，對(duì)土地一般建議采用占地面積法進(jìn)行各自土地成本的分?jǐn)偂?/p>

自持部分與銷售部分無法合理區(qū)分的，如一些商業(yè)綜合體同一建筑物中既有自持酒店又有可售商業(yè)、住宅的，則可依據(jù)自持部分與銷售部分的實(shí)測(cè)面積進(jìn)行第一步劃分后，再依據(jù)文件規(guī)定的可供銷售面積法來計(jì)算抵減的土地價(jià)款。

（二）土地抵減銷售額的納稅申報(bào)

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，當(dāng)期銷售含稅金額11100萬元，占可售面積的16%，土地購入價(jià)55500萬元，則當(dāng)期可抵減的土地價(jià)款如何計(jì)算？申報(bào)表如何填寫？

當(dāng)期可抵減的土地價(jià)款計(jì)算

當(dāng)期可抵減的土地價(jià)款=55500*16%=8880萬元

當(dāng)期可抵減土地價(jià)款的申報(bào)表填報(bào)

（1）附表三《服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)》填報(bào)如下

（2）附表一《本期銷售情況明細(xì)表》填報(bào)如下：

（三）土地抵減銷售額的會(huì)計(jì)處理

1、財(cái)政部會(huì)計(jì)核算的規(guī)定

依據(jù)《關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

2、會(huì)計(jì)分錄

（1）購地時(shí)

借：開發(fā)成本—土地成本—土地款

貸：銀行存款

（2）納稅義務(wù)發(fā)生結(jié)轉(zhuǎn)收入土地成本抵減增值稅應(yīng)稅銷售額

借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-營(yíng)改增抵減銷項(xiàng)稅額

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（注意不是開發(fā)成本-土地成本）

（四）土地抵減銷售額的土地增值稅清算影響