財稅[2008]121號:關聯方債權性投資利息的所得稅處理
時間:2019-12-21 14:59 編輯:長沙代理記賬
隨著中國經濟的不斷發展,尤其是對外開放的不斷深入,中國加入WTO后與世界經濟的接軌日益加深,外商來華直接投資日益增多,許多企業綜合采用多種避稅手段,以便最大限度地減少稅收支出。“資本弱化”即為避稅手段之一,資本弱化已經逐漸成為目前國際上一種普遍存在的避稅方式,這在事實上削弱了國家的稅基。因此,各國紛紛采取各種手段反對資本弱化,這就需要健全和完善一套科學合理的資本弱化稅制才能在國際競爭中維護國家的稅收主權和稅收利益。
“資本弱化”是指在企業的資本結構安排中債權資本大于股權資本的現象。企業資本是由權益資本和債務資本構成,但企業和企業的投資者為了最大化自身利益或其它目的,在融資和投資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重從而造成企業負債與所有者權益的比率超過一定的限額。根據經濟合作組織解釋,企業權益資本與債務資本的比例應為1:1,當權益資本小于債務資本時,即為資本弱化。權益資本是所有者投入的資本,包括投入的資本金和由此形成的盈余公積和資本公積;債務資本就是從資本市場、金融機構及關聯企業的融資。通俗的講,“資本弱化”即是指企業通過加大借貸款(債權性投資)而減少股份性投資(權益性投資)比例的方式增加稅前扣除,以降低企業稅負的一種行為。由于各國稅法中通常規定,債權資本所產生的利息可以在所得稅前列支,而股息收入必須課稅。因此不少企業把資本弱化作為有效的避稅手段,以實現企業價值最大化。
“資本弱化”與一般的常規的避稅方法相比具有隱蔽性更強、危害性更大的特點,因此,利用資本弱化避稅問題,已經引起各國稅務當局的密切關注。經濟合作與發展組織(OECD)提倡采用兩種方法對付資本弱化:“固定比率法”和“正常交易法”。“固定比率法”也稱為安全港規則,即在稅收上對債務資本和權益資本的比例進行限制,如果公司債務對股本的比率在稅法規定的固定比率內,則債務的利息支出允許在稅前扣除。如超過法定比率,則超過部分債務的利息支出不允許稅前扣除。“正常交易法”即在決定貸款或募股資金的特征時,要看關聯方的貸款條件是否與非關聯方的貸款相同,如果不同,則關聯方的貸款可能被視為隱蔽的募股,要按資本弱化法規處理對利息的征稅。
過去我國雖未用系統的手段來對付這種資本弱化,官方文件中也沒有提及“資本弱化”的概念,但是在很多方面,我國已采取一些措施來防止資本弱化對我國稅基的侵蝕。這些規定和措施包括:對關聯方的規定;對外商投資企業實行資本金管理,如在合營企業的注冊資本中,外國合營者的出資比例一般不得低于25%的規定;《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第55條對負債利息的相關規定等等。我國2007年制定的《企業所得稅法》第四十六條增加了采用固定債務和權益比率法來防范資本弱化避稅的內容,即對從關聯方接受的債權性投資和權益性投資比例進行了限定,并在《企業所得稅法實施條例》中對債權性投資和權益性投資的具體范圍進行了明確。
2008年9月19日,財政部和國家稅務總局出臺了《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號,以下簡稱121號文件),對《企業所得稅法》第四十六條及《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條的未盡事宜進行了明確規定。至此,備受關注的關聯企業間債權性融資利息稅務處理問題有了進一步的操作依據。
下面就結合121號文件,對關聯企業間債權性投資利息的稅務處理進行解讀和分析。
一、明確“債權性投資”和“權益性投資”的概念,以確定其范圍
《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條對債權性投資和權益性投資做了較原則和寬泛的定義,但同時對企業從關聯方接受債權性投資和權益性投資的方式進行了明確。根據該條規定,從關聯方獲得的債權性投資是指企業從關聯方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質的方式予以補償的融資。如購買企業債券。從獲得方式上,債權性投資既包括直接從關聯方獲得的債權性投資,又包括間接從關聯方接受的債權性投資。其中間接從關聯方獲得的債權性投資包括:(一)關聯方通過無關聯方第三方提供的債權性投資。(二)無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資。(三)其他間接從關聯方獲得的具有債務實質的債權性投資。需要提醒企業關注的是,因金融工具日益繁多,實施條例無法對債權性投資的進行具體細致的界定,因此企業應更關注投資的實質。債權性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統方式,融資租賃、補償貿易、背靠背貸款或者委托貸款等各種具有負債實質的投資也應被認定為債權性融資。