在企業(yè)生命周期中，當(dāng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行整體下行或某一行業(yè)遭遇結(jié)構(gòu)性調(diào)整以及企業(yè)因自身原因經(jīng)營不善時(shí)，不可避免的出現(xiàn)企業(yè)破產(chǎn)清算的情況。隨著我國中國特色社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展日趨具有活力，每天都有大量的新設(shè)企業(yè)參與其中，也必然會(huì)淘汰部分不具有市場競爭力的企業(yè)，這其中就包括通過破產(chǎn)清算程序退出市場的企業(yè)，也就隨之產(chǎn)生了企業(yè)在破產(chǎn)清算過程中如何繼續(xù)履行納稅義務(wù)的問題。我國稅收法律規(guī)范主要針對(duì)企業(yè)在符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)條件下的稅款征繳進(jìn)行規(guī)范，對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的破產(chǎn)人稅款征繳鮮有相應(yīng)的專門規(guī)范。本文試以破產(chǎn)之日前、后為區(qū)別，做如下簡要分析。

　　一、破產(chǎn)之日前已發(fā)生的納稅義務(wù)如何履行

　　總體而言，在破產(chǎn)之日前，對(duì)于破產(chǎn)人已發(fā)生的納稅義務(wù)，也即在持續(xù)經(jīng)營期間發(fā)生的納稅義務(wù)，并不當(dāng)然免除，除非就某一稅種有相應(yīng)的規(guī)范規(guī)定可以減免，例如對(duì)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的減免。

　　即便如此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要想實(shí)現(xiàn)其稅收債權(quán)，仍需按照破產(chǎn)法的相應(yīng)規(guī)定，對(duì)其稅收債權(quán)進(jìn)行申報(bào)，未在申報(bào)期限內(nèi)申報(bào)的，可以在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最后分配前補(bǔ)充申報(bào)，但此前已進(jìn)行的分配，不再補(bǔ)充分配。申報(bào)稅收債權(quán)經(jīng)確認(rèn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)通過參加債權(quán)人會(huì)議的方式最終實(shí)現(xiàn)其申報(bào)稅收債權(quán)。

　　如果破產(chǎn)管理人對(duì)申報(bào)的稅收債權(quán)有異議，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面意見。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)破產(chǎn)管理人提出的異議進(jìn)行復(fù)核，認(rèn)為異議成立的，應(yīng)當(dāng)重新申報(bào)；認(rèn)為異議不成立的，應(yīng)當(dāng)向破產(chǎn)管理人提供稅收債權(quán)的計(jì)算方式和征收依據(jù)。破產(chǎn)管理人和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收債權(quán)申報(bào)無法達(dá)成一致的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向人民法院提起債權(quán)確認(rèn)之訴。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)在申報(bào)稅收債權(quán)時(shí)還應(yīng)當(dāng)分別列明稅金和滯納金，對(duì)于經(jīng)確認(rèn)的稅金，優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)清償；對(duì)于經(jīng)確認(rèn)的滯納金，屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，按與其他普通破產(chǎn)債權(quán)相同的清償順序和清償比例清償。而對(duì)于在破產(chǎn)之日前稅務(wù)機(jī)關(guān)處以的罰款，根據(jù)相關(guān)司法解釋，不屬于破產(chǎn)債權(quán)。對(duì)此如稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申報(bào)，破產(chǎn)管理人仍應(yīng)予以登記，只是在破產(chǎn)程序終結(jié)后，對(duì)確實(shí)無法清償?shù)牧P款，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，終結(jié)該罰款的執(zhí)行。實(shí)際上，由于破產(chǎn)清算企業(yè)大都資不抵債，稅務(wù)機(jī)關(guān)的罰款最終都無法執(zhí)行。

　　以上可見，在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，對(duì)于破產(chǎn)之日前已發(fā)生的納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能直接征繳，而必須通過向破產(chǎn)管理人申報(bào)的方式實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)。如果雙方對(duì)申報(bào)金額有異議而不能達(dá)成一致，只能通過司法裁判的方式確定。相比較在持續(xù)經(jīng)營期間，發(fā)生納稅爭議時(shí)，企業(yè)必須先行完稅，再通過復(fù)議或訴訟方式解決爭議，在破產(chǎn)清算程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)前的稅收債權(quán)喪失了強(qiáng)制征繳的權(quán)力。

　　二、破產(chǎn)之日后新增的納稅義務(wù)如何履行

　　除了在破產(chǎn)之日前已發(fā)生的納稅義務(wù)外，破產(chǎn)企業(yè)在清算過程中往往會(huì)產(chǎn)生新的納稅義務(wù)，這其中主要包括兩個(gè)來源，一是管理人依法決定繼續(xù)營業(yè)所產(chǎn)生的納稅義務(wù)，另一個(gè)是以諸如拍賣等形式處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)所新增的納稅義務(wù)。

　　根據(jù)相關(guān)規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，破產(chǎn)管理人經(jīng)人民法院許可，為債權(quán)人利益決定繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營的，或者在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的使用、拍賣、變現(xiàn)過程中產(chǎn)生的納稅義務(wù)，屬于破產(chǎn)費(fèi)用，依法由破產(chǎn)人的財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。相應(yīng)的，根據(jù)破產(chǎn)法的規(guī)定，由破產(chǎn)管理人對(duì)破產(chǎn)人在破產(chǎn)之日后新增的納稅義務(wù)進(jìn)行依法申報(bào)，而無需稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該部分稅收債權(quán)進(jìn)行申報(bào)，這是與破產(chǎn)之日前產(chǎn)生的納稅義務(wù)的繳納方式大相徑庭之處。

　　根據(jù)相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)之日后新增的納稅義務(wù)由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償，如果此時(shí)發(fā)生破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)那闆r，則破產(chǎn)程序終止，此時(shí)無征收滯納金和處以罰款的可能性。而破產(chǎn)之日前產(chǎn)生的納稅義務(wù)，在破產(chǎn)之日起停止計(jì)算滯納金，破產(chǎn)之日前產(chǎn)生的納稅義務(wù)也由之前的納稅人主動(dòng)申報(bào)繳納變?yōu)槎悇?wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)申報(bào)、參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配，因此也無產(chǎn)生稅收違法的可能性，故不可能產(chǎn)生對(duì)破產(chǎn)人處以罰款的事由。故此，無論是何時(shí)產(chǎn)生的納稅義務(wù)，在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，都不會(huì)新增滯納金和罰款。

　　如果因破產(chǎn)管理人違反稅收法律、法規(guī)，造成破產(chǎn)人未繳或者少繳稅款等稅收違法行為的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令限期整改，拒不改正的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法處理。此時(shí)，相應(yīng)的違法責(zé)任由破產(chǎn)管理人承擔(dān)，與破產(chǎn)人無關(guān)。