為順應個人所得稅改革，財政部、國家稅務總局聯合出臺了《關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第3號）（以下簡稱“3號公告”）。為便于讀者理解，本文以案例形式，對居民個人境外所得稅收抵免的部分重點內容進行解析。

　　一、境外所得應納稅額、抵免限額、實際抵免稅額的計算

　　案例1：

　　居民個人王某2019年度取得在中國境內工作期間的工資薪金收入30萬元，假設可以扣除基本減除費用6萬元、專項扣除6萬元、專項附加扣除3.6萬元，以及其他扣除0.24萬元；另取得在境外A國工作期間的工資薪金收入20萬元，特許權使用費收入20萬元，股息收入4萬元；同時在境外B國取得利息收入5萬元。除上述外，王某無其他所得。王某根據A國和B國稅法規定，在A國繳納個人所得稅8萬元，同時在B國繳納預提所得稅0.8萬元。王某在2020年個人所得稅年度匯算時應如何處理？（假設只考慮綜合所得基本扣除，不考慮稅收協定和預繳因素。）

　　01分析：

　　1.計算2019年度綜合所得應納稅額。3號公告第二條規定，居民個人應當按照以下方法計算當期境內和境外所得的應納稅額：（1）居民個人來源于中國境外的綜合所得，應當與境內綜合所得合并計算應納稅額；（2）居民個人來源于中國境外的經營所得，應當與境內經營所得合并計算應納稅額。居民個人來源于境外的經營所得，其按照《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《個人所得稅法實施條例》）規定計算出的虧損不得抵減境內經營所得的盈利；（3）居民個人來源于中國境外的利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得等其他分類所得，不與境內所得合并，應當分別單獨計算應納稅額。

　　為便于計算，我們以表格方式對王某2019年度取得的境內和境外各項所得進行分類，詳見表一。

　　先計算王某2019年度綜合所得應納稅所得額：

　　①綜合所得應納稅所得額=來源于境內工資薪金收入額+來源于A國工資薪金收入額+特許權使用費收入額-基本減除費用-專項扣除-專項附加扣除-其他扣除

　　②特許權使用費收入額=特許權使用費收入×（1-20%）

　　③綜合所得應納稅所得額=30+20+20×（1-20%）-6-6-3.6-0.24=50.16（萬元）。

　　再計算王某2019年綜合所得應納稅額：

　　綜合所得應納稅額=境內和境外綜合所得應納稅所得額×稅率-速算扣除數

　　王某2019年度綜合所得應納稅額=50.16×30%-5.292=9.756（萬元）。

　　2.計算來源于境外股息所得應納稅額和利息所得應納稅額。

　　①利息、股息、紅利所得應納稅額=利息、股息、紅利應納稅所得額×20%

　　②來源于A國股息所得應納稅額=4×20%=0.8（萬元）；

　　③來源于B國利息所得應納稅額=5×20%=1（萬元）。

　　3.計算王某境外所得抵免限額。根據3號公告第三條規定，居民個人境外所得抵免限額具體計算方法為：（1）一國（地區）綜合所得的抵免限額＝境內和境外綜合所得依法計算的應納稅額×來源于該國（地區）的綜合所得收入額÷境內和境外綜合所得收入額；（2）一國（地區）經營所得的抵免限額＝境內和境外經營所得應納稅額×來源于該國（地區）經營所得應納稅所得額÷境內和境外經營所得應納稅所得額；（3）一國（地區）其他分類所得的抵免限額＝源于該國（地區）其他分類所得×20%；（4）居民個人來源于一國（地區）所得的抵免限額=來源于一國（地區）綜合所得抵免限額+來源于一國（地區）經營所得抵免限額+來源于一國（地區）分類所得項目抵免限額。

　　根據上述公式計算，王某2019年度來源于A國的綜合所得抵免限額=9.756×[20+20×（1-20%）]÷[30+20+20×（1-20%）]=5.321（萬元）；

　　王某2019年來源于A國股息所得抵免限額=4×20%=0.8（萬元）；

　　王某2019年來源于A國的抵免限額合計=5.321+0.8=6.121（萬元）。

　　根據《個人所得稅法》第七條和《個人所得稅法實施條例》第二十一條以及3號公告第三條、第六條等規定，居民個人取得的境外所得實際抵免稅額按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則確定。由于王某已在A國繳納個人所得稅8萬元，大于抵免限額6.121萬元，按照孰低原則，王某2019年來源于A國的境外所得僅可抵免6.121萬元，尚未抵免完的1.879萬元（8-6.121）可以在以后五個納稅年度從A國取得的境外所得抵免限額的余額中結轉抵免。