稅法中的“無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)”和“貨物運(yùn)輸代理服務(wù)”，其特征恰好與新收入準(zhǔn)則中的“責(zé)任人”以及“代理人”的概念存在某種程度的對應(yīng)。我們結(jié)合稅法與新收入準(zhǔn)則，對照兩者，分析如下：

　　一、稅法中的概念

　　1、無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)——以承運(yùn)人身份：交通運(yùn)輸服務(wù)

　　《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）

　　無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，按照交通運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅。

　　無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，是指經(jīng)營者以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸服務(wù)的經(jīng)營活動(dòng)。

　　2、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)——以委托人的名義：經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)

　　貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，是指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運(yùn)輸、裝卸、倉儲和船舶進(jìn)出港口、引航、靠泊等相關(guān)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　二、新收入準(zhǔn)則中概念

　　1、主要責(zé)任人

　　企業(yè)轉(zhuǎn)讓特定商品前控制該商品——承諾自行提供特定商品（包含委托另一方）——主要責(zé)任人；

　　2、代理人

　　企業(yè)轉(zhuǎn)讓特定商品前不控制該商品——承諾安排他人提供特定商品——代理人

　　具體表述如下：

　　當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定其自身在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價(jià)總額確認(rèn)收入；代理人應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。

　　企業(yè)承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責(zé)任人；企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。自行向客戶提供特定商品可能也包含委托另一方（包括分包商）代為提供特定商品。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品。企業(yè)在將特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品的，表明企業(yè)的承諾是自行向客戶提供該商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供該商品，因此，企業(yè)為主要責(zé)任人；相反，企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前不控制該商品的，表明企業(yè)的承諾是安排他人向客戶提供該商品，是為他人提供協(xié)助，因此，企業(yè)為代理人。

　　案例

　　案例一：主要責(zé)任人——無運(yùn)輸工具承運(yùn)

　　甲物流企業(yè)具有無車承運(yùn)業(yè)務(wù)資格，委托乙運(yùn)輸公司將丙公司的貨物運(yùn)送至指定地點(diǎn)。甲丙公司簽訂的運(yùn)輸服務(wù)合同中，甲企業(yè)作為承運(yùn)人，從丙公司收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任。

　　甲公司分錄如下：（單位：萬元）

　　1）應(yīng)收丙公司運(yùn)費(fèi)109萬元

　　借：應(yīng)收賬款——丙公司109

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入100

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）9

　　2）應(yīng)付乙公司運(yùn)費(fèi)98.1萬元

　　借：主營業(yè)務(wù)成本90

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8.1

　　貸：應(yīng)付賬款——乙公司98.1

　　注：甲公司的運(yùn)輸服務(wù)，有可能屬于時(shí)段履約，本文只討論責(zé)任人和代理人的區(qū)分，其他暫不考慮。

　　分析：

　　1、新收入準(zhǔn)則：

　　企業(yè)作為主要責(zé)任人的情形包括：

　　（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。當(dāng)企業(yè)承諾向客戶提供服務(wù)，并委托第三方（例如分包商、其他服務(wù)提供商等）代表企業(yè)向客戶提供服務(wù)時(shí)，如果企業(yè)能夠主導(dǎo)該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)，則表明企業(yè)在相關(guān)服務(wù)提供給客戶之前能夠控制該相關(guān)服務(wù)。

　　本案例中，運(yùn)輸服務(wù)的價(jià)格由甲物流公司與丙公司協(xié)商確定，乙運(yùn)輸公司不能決定該運(yùn)輸服務(wù)價(jià)格；甲物流公司可以主導(dǎo)乙運(yùn)輸公司代表自己向丙公司提供運(yùn)輸服務(wù)，乙運(yùn)輸公司并不能以自己的名義向丙公司提供運(yùn)輸服務(wù)；丙公司無權(quán)主導(dǎo)乙運(yùn)輸公司提供未經(jīng)甲物流公司同意的運(yùn)輸服務(wù)。

　　因此，甲物流公司在乙運(yùn)輸公司向丙公司提供運(yùn)輸服務(wù)之前控制了該服務(wù)，甲物流公司在該交易中的身份為主要責(zé)任人。應(yīng)按照收取的丙公司的對價(jià)全額確認(rèn)收入，向乙運(yùn)輸公司支付的運(yùn)費(fèi)應(yīng)確認(rèn)為成本。

　　2、稅法：

　　甲物流公司以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人丙公司簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，委托實(shí)際承運(yùn)人乙運(yùn)輸公司完成運(yùn)輸服務(wù)，因此甲物流公司的無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)應(yīng)按照交通運(yùn)輸服務(wù)計(jì)征增值稅，一般納稅人稅率9%。

　　說明：如果甲物流公司承擔(dān)乙運(yùn)輸公司的汽油、柴油以及過路過橋費(fèi)等，符合條件的，其相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅甲物流公司可以抵扣。

　　國家稅務(wù)總局公告2017年第30號國家稅務(wù)總局《關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》：