一、問題的提出

　　銀行承兌匯票等票據的持票人通過票據貼現的方式提前獲取資金是常見的資金融通方式。即在匯票到期日前，持票人將票據轉讓至銀行等貼現機構，貼現機構將票據到期價值扣除相應貼現利息后的余額支付至持票人。對于該項業務項下票據貼現合同是否應當視同貸款合同征收印花稅實踐中存在爭議，不同稅務機關的口徑也存在差異。

　　例如，《安徽省淮北市地方稅務局關于明確票據貼現合同是否繳納印花稅的通知》（淮地稅函[2003]143號）中規定，“所謂貼現，是指票持有人在票據到期前,為獲取現款而向貼現機構貼付一定利息所作的票據轉讓業務。因此，貼現業務不屬于借貸行為。貼現合同不屬于《條例》所列舉的合同范圍，故不貼花。”

　　當然也有不同意見，例如《山東省地方稅務局關于票據貼現業務征收印花稅問題的批復》（魯地稅函[2005]30號）中認為，“企業與銀行間的票據貼現業務是持票人為獲得資金，將未到期的商業匯票轉讓給銀行，由銀行扣除一定利息后收取剩余票款的業務活動，其實質是一種短期借款，應按借款合同征收印花稅，其計稅依據為票據到期值（不帶息票據為票據面值）。”不過該《批復》已經于2013年10月31日廢止。

　　二、問題的分析

　　問題的爭議其實不復雜，即是否將印花稅項下“借款合同”稅目擴張解釋至因資金的使用或占用而收取的利息的資金融通類合同。考慮到印花稅現行規則未對此進行明確規定，我們認為對票據貼現合同征收印花稅值得商榷，理由如下：

　　第一，印花稅的征稅方式為正向有限列舉征稅對象，并未規定可以從經濟實質上對相關憑證進行類推解釋。根據《印花稅暫行條例》第一條以及《暫行條例實施細致》第十條的規定，“印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經財政部確定征稅的其他憑證征稅。”《暫行條例》所列印花稅稅目稅率表，僅規定了借款合同的稅目，即“銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業拆借）所簽訂的借款合同”。在稅目項下包括兩個條件要求：

　　（1）銀行及其他金融組織簽訂與借款人的；

　　（2）借款合同。值得提及的是，印花稅項下的稅目列舉應嚴格遵循法律形式的要求，否則購銷合同將可能擴展至適用所有買賣關系，而借款合同稅目的適用將類似于增值稅項下貸款服務稅目的適用。鑒于印花稅的行為稅屬性，擴張其征稅范圍并無不妥，但是不應將其作為另一種流轉稅，更不能在未履行法律程序的情況下予以擴張解釋。

　　目前，財稅部門僅明確了融資租賃合同（含融資性售后回租）應按照合同載明的租金總額比照“借款合同”稅目征收印花稅（財稅[2015]144號文），這也是出于公平稅負的考慮對已在征稅范圍內的應稅項目進行調整（原先有部分類型的租賃公司適用財產租賃合同的稅目，該稅率高于借款合同稅目）。

　　第二，歷史解釋層面，印花稅項下的借款合同在立法時并未有包括票據貼現合同的意圖。《暫行條例實施細則》第四條規定，“條例第二條所說的合同，是指根據《經濟合同法》、《涉外經濟合同法》和其他有關合同法規訂立的合同。”印花稅項下的合同類憑證與《經濟合同法》（已廢止被《合同法》替代）項下合同存在完全對應的關系（參見附件梳理對比）。根據《經濟合同法》第二十四條的規定，“借款合同，根據國家批準的信貸計劃和有關規定簽訂。合同中，應明確規定貸款的數額、用途、期限、利率、結算辦法和違約責任等條款。貸款利率由國家規定，中國人民銀行統一管理。”

　　第三，法律性質上，借款合同與票據貼現合同存在諸多差異，并不是一種類型的合同。除了業務發生的基礎差異巨大、資金用途限定、合同的參與方存在差異外，合同的主給付義務也有顯著區別。詳言之，根據《合同法》第一百九十六條的規定，借款合同是借款人向貸款人借款，長沙工商代辦，到期返還借款并支付利息的合同，借款人的主給付義務系到期返還借款并支付利息。根據《商業匯票承兌、貼現與再貼現管理暫行辦法》（銀發[1997]216號）第二條的規定，“本辦法所稱貼現系指商業匯票的持票人在匯票到期日前，為了取得資金貼付一定利息將票據權利轉讓給金融機構的票據行為，是金融機構向持票人融通資金的一種方式。”即持票人在票據尚未到期的情況下，將票據所有權轉移給銀行等受讓人，受讓人將票據到期價值扣除貼現利息后的余額支付給持票人。持票人的主給付義務系轉讓票據所有權，而不是到期返還借款；受讓方獲得的系票據所有權，而不是債權。票據貼現所依據的是一項權利憑證，與一般債權完全不同。