2017年3月，某國有大型建設(shè)集團(tuán)在河北某縣城成立了房地產(chǎn)項(xiàng)目公司，2017年9月與河北省某縣政府簽署了合作協(xié)議。協(xié)議約定主要內(nèi)容是：項(xiàng)目公司按照“招拍掛”方式取得項(xiàng)目用地建設(shè)回遷安置房。根據(jù)測算，考慮建設(shè)建設(shè)成本、費(fèi)用、利息、稅金、利潤等因素，縣政府暫按照4000元價(jià)格統(tǒng)一回購。項(xiàng)目公司自行墊資建設(shè)開發(fā)，政府根據(jù)建設(shè)進(jìn)度撥付款項(xiàng)。如政府不能按進(jìn)度撥款，則項(xiàng)目公司有權(quán)向社會公開銷售。2019年1月，政府無力按照進(jìn)度支付項(xiàng)目公司款項(xiàng)，同意其向社會按不低于6000元價(jià)格公開銷售房產(chǎn)，項(xiàng)目所開發(fā)房產(chǎn)售完再進(jìn)行最終結(jié)算。2020年5月底，當(dāng)?shù)?a href="http://m.laderaranchdance.com/">稅務(wù)局方知曉這一情況。因?yàn)樵擁?xiàng)目回遷安置房正在執(zhí)行一些稅收優(yōu)惠政策，在改變銷售對象后如何征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部形成了兩種截然不同的意見。

　　第一種意見認(rèn)為對此事項(xiàng)不需要進(jìn)行政策調(diào)整。其理由是：該項(xiàng)目在發(fā)改、規(guī)劃、建設(shè)等部門項(xiàng)的審批仍都是回遷房項(xiàng)目，目前這性質(zhì)并未改變。政府不能如期撥款僅是違背了付款條款規(guī)定，這是最初訂立合同時(shí)已經(jīng)預(yù)見到的事項(xiàng)并早已體現(xiàn)在合同條款之中，這個情形并未改變回遷安置房回購性質(zhì)，項(xiàng)目公司向社會銷售房產(chǎn)收入最終好是要會給政府，項(xiàng)目公司僅是替政府銷售房產(chǎn)。因此，不必改變其正在享有的稅收優(yōu)惠政策待遇。

　　第二種意見認(rèn)為項(xiàng)目公司以合同約定向社會銷售房產(chǎn)，已經(jīng)將最初的銷售回遷安置房性質(zhì)變?yōu)殇N售商品房性質(zhì)。即便，項(xiàng)目公司是代替政府銷售房產(chǎn)，并最終將房款交給政府，政府再從中拿出一部分錢支付給項(xiàng)目公司尚未支付那部分款項(xiàng)，但，項(xiàng)目開發(fā)本質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了根本變化。故，不應(yīng)再按照回遷安置房政策對待。

　　上述兩種意見爭論的焦點(diǎn)在于：第一、是按照立項(xiàng)初衷定位決定相關(guān)涉稅政策，還是按照實(shí)際交易事項(xiàng)征稅；第二、回遷安置房定性關(guān)鍵到底是銷售對銷，還是售房人。

　　筆者同意第二種意見。理由是：

　　首先，據(jù)實(shí)征稅，是稅法的根本原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅既要根據(jù)各類經(jīng)濟(jì)合同、政府紀(jì)要、法院判決、仲裁決定等文件，更要立足實(shí)際，根據(jù)交易實(shí)質(zhì)做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。既要尊重各類合同，又要不拘泥于合同。因?yàn)椋芏嗲闆r下，既有的合同條款并不能完整、準(zhǔn)確地執(zhí)行到位，這早已是司空見慣的經(jīng)濟(jì)常識。當(dāng)具體合同條款執(zhí)行發(fā)生變化時(shí)，就必須與時(shí)俱進(jìn)，因地制宜，按照變化的事項(xiàng)做出征稅決定，而不能刻舟求劍一成不變固守既有的稅收征稅決定。

　　其次，對合同約定的不同性質(zhì)稅收事項(xiàng)應(yīng)采取不同的稅收政策。本案中項(xiàng)目公司公開銷售房產(chǎn)系合同中早已預(yù)見到的可能事項(xiàng)，并對該事項(xiàng)發(fā)生后作了具體規(guī)定。項(xiàng)目公司完全是在認(rèn)真依法履約，按照合同條款改變銷售對象，向社會公開銷售房產(chǎn)，并未違約。因此，對該行為做出稅收政策調(diào)整并未否定原合同的法律效力，相反這正是稅法充分尊重合同法、實(shí)事求是征稅的重要表現(xiàn)。

　　具體本案，按照合同條款約定和具體執(zhí)行做如下分析。

　　一、項(xiàng)目公司面向社會銷售商品房已經(jīng)改變了銷售回遷安置房的初衷，應(yīng)對其享受的相應(yīng)稅收政策進(jìn)行必要調(diào)整。

　　首先，項(xiàng)目公司既然開發(fā)立項(xiàng)為回遷安置房項(xiàng)目，其銷售對象即應(yīng)是特定人群，即政府確認(rèn)的需要回遷安置戶。這是項(xiàng)目公司最初報(bào)批報(bào)建項(xiàng)目得以獲準(zhǔn)的基石。也正因此，項(xiàng)目公司才取得了項(xiàng)目土地，且該項(xiàng)目因?yàn)槭腔剡w安置房建設(shè)，容積率才能達(dá)到2.5，已經(jīng)遠(yuǎn)高于一般的商品房開發(fā)項(xiàng)目2.0的標(biāo)準(zhǔn)。這個容積率也是一般縣城購房者在當(dāng)今容積率普遍在2.0以下的大環(huán)境下所不能接受的。應(yīng)當(dāng)說，這個土地容積率是為特定得回遷戶群體設(shè)定的。也正因容積率過高，事實(shí)上連預(yù)備回遷安置的回遷安置戶都不愿在此回遷安置，這也是售房中途被迫改為向社會公開銷售的客觀原因。

　　其次，項(xiàng)目公司于2017年9月與縣城市建設(shè)投資有限責(zé)任公司簽署的《購買回遷商品房框架協(xié)議》更表明了該項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)面向政府回遷安置戶。在本協(xié)議中，政府有意向買斷了項(xiàng)目公司整體房源，并規(guī)定了4000元這個遠(yuǎn)低于本地市價(jià)6000元的回購價(jià)格用于政府安置回遷戶，這就鎖定了本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)為回遷安置戶提供房源，而不是用于商業(yè)開發(fā)面向社會銷售。

　　再次，《購買回遷商品房框架協(xié)議》為保障項(xiàng)目公司合法權(quán)益，專門規(guī)定了項(xiàng)目公司可“面向社會銷售”的觸發(fā)條款。當(dāng)觸發(fā)條款發(fā)生后，項(xiàng)目公司便可有權(quán)相機(jī)處置，長沙工商代辦，即項(xiàng)目公司可以在縣城市建設(shè)投資有限責(zé)任公司違約時(shí)改變銷售對象，面向社會銷售。為了約束項(xiàng)目公司的社會銷售行為，2019年1月縣住建局還專門向縣政府報(bào)告項(xiàng)目公司的銷售價(jià)格申請備案情況并獲得批準(zhǔn)。2019年2月，縣住建局又專門發(fā)函要求項(xiàng)目公司執(zhí)行市政府批準(zhǔn)的銷售價(jià)格。這些公文均有利證明了項(xiàng)目公司向社會銷售商品房的客觀事實(shí)。

　　正是這些文件規(guī)定了觸發(fā)條款，且已經(jīng)發(fā)生了觸發(fā)條款情形，項(xiàng)目公司向社會銷售商品房才合法有效，且已真實(shí)發(fā)生，這也才改變了最初向政府低價(jià)售房用于回遷安置的初衷，也才導(dǎo)致項(xiàng)目公司的經(jīng)營行為有所改變，即：一、銷售對象不再是政府，而是社會群眾；二、銷售價(jià)格已經(jīng)放開，不再是4000元，而是不低于6000元；三、其毛利潤已經(jīng)上升了2000元，毛利潤提升了50%，利潤水平顯然不再是最初按照4000元銷售狀態(tài)下的微利，毛利率已經(jīng)發(fā)生了巨大變化。據(jù)此，在銷售對象、銷售價(jià)格、銷售毛利率均發(fā)生巨大變化的情形之下，原來的為“回遷安置戶”量身定做的毛利率也應(yīng)隨之進(jìn)行調(diào)整。這既是項(xiàng)目實(shí)際執(zhí)行中發(fā)生重大變化的必然結(jié)果，更是實(shí)際毛利率發(fā)生重大變化的客觀要求。

　　二、項(xiàng)目公司向社會銷售商品房后應(yīng)做必要的稅收政策調(diào)整

　　1、企業(yè)所得稅

　　預(yù)計(jì)毛利率是根據(jù)房地產(chǎn)存在銷售未完工產(chǎn)品這一特定行為而設(shè)定的，僅是為了保證稅款均衡入庫，最終要匯算清繳的。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第八條第四項(xiàng)明確規(guī)定：“屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%”。由此可見，預(yù)計(jì)毛利率對特定用途商品房銷售給以了優(yōu)惠。同時(shí)，第九條規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料”。由此可見，規(guī)定預(yù)計(jì)毛利率根本目的是保證在未完工產(chǎn)品沒有準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)成本的前提之下按季度預(yù)繳所得稅款，每一個企業(yè)所開發(fā)項(xiàng)目的毛利率必須最大限度貼近企業(yè)實(shí)際利潤率。

　　根據(jù)法律授權(quán)，自2014年1月1日執(zhí)行的《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品計(jì)稅毛利率問題的公告》（河北省國家稅務(wù)局2013年第8號公告）第一條第四項(xiàng)規(guī)定：“屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于5%”。作為該項(xiàng)政策的延續(xù)和調(diào)整，自2019年10月1日執(zhí)行的國家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局2019年第7號公告《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅計(jì)稅毛利率有關(guān)問題的公告》第一條第三項(xiàng)規(guī)定：“屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于5%”。

　　項(xiàng)目公司所開發(fā)的商品房在觸發(fā)條款發(fā)生時(shí)，不但，由政府回購變?yōu)樯鐣N售，銷售對象發(fā)生重大變化，不再屬于回遷安置，而是純粹的商品房銷售；而且，銷售價(jià)格也具有“不得低于6000元”這個底線，也早已不再是限價(jià)房銷售；同時(shí)，已經(jīng)有了最少50%的售價(jià)提升，在成本一定的前提下，毛利潤率必然會隨之正比提高。對于如此懸殊的利潤水平，如再按原5%預(yù)計(jì)毛利潤率來計(jì)算應(yīng)納稅所得額顯屬脫離客觀實(shí)際。據(jù)此，項(xiàng)目公司應(yīng)自縣住建局明確書面告知其可向社會群眾公開售樓后實(shí)際簽訂第一筆向社會售房合同取得應(yīng)稅收入之日起，對此前原政府回遷安置房收入按照5%預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算應(yīng)納所得額，對社會公開售房按10%的預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算應(yīng)納稅所得按季度申報(bào)所得稅，并在年度匯算清繳時(shí)根據(jù)實(shí)際利潤進(jìn)行調(diào)整。

　　2、城鎮(zhèn)土地使用稅

　　《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于棚戶區(qū)改造有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]101號）第一條規(guī)定：“對改造安置住房建設(shè)用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。對改造安置住房經(jīng)營管理單位、開發(fā)商與改造安置住房相關(guān)的印花稅以及購買安置住房的個人涉及的印花稅予以免征。在商品住房等開發(fā)項(xiàng)目中配套建造安置住房的，依據(jù)政府部門出具的相關(guān)材料、房屋征收（拆遷）補(bǔ)償協(xié)議或棚戶區(qū)改造合同（協(xié)議），按改造安置住房建筑面積占總建筑面積的比例免征城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅”。據(jù)此，因項(xiàng)目公司已經(jīng)改變了原立項(xiàng)的實(shí)際銷售對象，項(xiàng)目公司應(yīng)自縣住建局出具明確告知其可向社會群眾公開售樓后實(shí)際簽訂第一筆向社會售房合同取得應(yīng)稅收入之日起的次月起按季度繳納。

　　3、土地增值稅

　　財(cái)稅[2013]101號文件第二條規(guī)定：企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為改造安置住房房源且增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。項(xiàng)目公司向社會銷售商品房顯然不在此優(yōu)惠之列。故，項(xiàng)目公司應(yīng)從取得預(yù)售性質(zhì)收入和銷售收入之日起，對所有應(yīng)稅收入按照2%預(yù)繳土地增值稅。

　　4、印花稅

　　因印花稅僅是對特定事項(xiàng)予以免稅，項(xiàng)目公司應(yīng)自縣住建局明確其可向社會群眾公開售樓后實(shí)際簽訂第一筆向社會售房合同取得應(yīng)稅收入之日起，對所有除政府回購收入之外的銷售合同繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)印花稅；對其他各類建設(shè)、采購、技術(shù)、服務(wù)等合同根據(jù)應(yīng)稅稅目繳納相應(yīng)的印花稅。

　　本案啟示

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅既要尊重合同法，重視文件合法性和內(nèi)容的審核，更要重視合同的實(shí)際執(zhí)行效果。對合同執(zhí)行發(fā)生重大變化，適用稅收政策環(huán)境明顯變化的，應(yīng)及時(shí)加強(qiáng)研究，認(rèn)真分析，及時(shí)調(diào)整正在執(zhí)行卻顯屬不合時(shí)宜的稅收政策待遇，以避免瀆職發(fā)生。

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