一是企業為雇員負擔個人所得稅款。

　　二是房地產交易中企業買家為自然人賣家承擔交易稅費。

　　三是非居民企業取得所得，約定由居民企業承擔預提所得稅和其他相關稅款。

　　一般情況下，作為一項合同約定的義務，量化交易的稅收負擔會涉及一些計算問題。而比列方程、做EXCEL表更復雜的是交易價款及各稅種計稅依據的確定。比如，考慮負擔的稅收有不能稅前扣除的風險，是否將承擔的稅款轉化為價款本身，更改合同條款安排，進而形成不同的計稅依據？從目前實踐看，為交易另一方負擔的稅款能否稅前扣除，仍是影響交易價款的一個不確定因素。

　　本文先談稅后價款下負擔稅款的稅前扣除，畢竟這是一個先決問題。以后有機會再結合案例討論相關的合同法問題及與稅法問題的關聯，以及承擔各稅之間的差異問題。

　　二、溯源：核心原則

　　稅前扣除最基本的法源是《企業所得稅法》第8條：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”這可以理解為“真實/實現”、“相關”及“合理”三項基本扣除原則。在該法及其實施條例以及財稅主管部門的規則里，有大量準予扣除和不得扣除的具體規則，根本上都屬于對這三項原則的具體演繹。盡管對這些規則甚至如“實現”原則本身理解及證明方式尚不盡一致，但也不妨礙各地稅務機關咨詢答復以及每年匯繳業務口徑中，反復論證某一項支出是否具備相關性和合理性云云。

　　企業負擔不屬于己方的納稅義務能否稅前扣除，關鍵是判斷代為承擔稅金是否屬于《企業所得稅法》第8條“與取得收入有關的、合理的支出”？以及什么樣的憑證才能證明這項稅款負擔的支出“實際發生”？

　　——實際發生的判斷。本來的確涉及權責制與實現原則的關系（稅金的權責制則是需要另文討論的問題），而一旦企業實際支出代為承擔的稅金時，滿足“真實/實現”原則就無疑義了；

　　——與取得收入相關的問題。對于稍有生活經驗的人來說，容易理解稅的承擔本來就是交易價格的另一種形式，所謂承擔稅負不過是價格作了一些調整罷了。誰會憑白無故地承擔交易對方的稅款，自然是與獲得合同權利或稱取得收入有關。

　　——真正容易爭議的是合理原則。因為合什么理是有幾分模糊的。從所得稅制的設計原理來講，只要是真實發生的與取得收入有關的支出，都應該在計算所得時納入考慮。在這個意義上理解，合理原則的目的應當是在前述二原則基礎上作出限制，其中隱含的是某些公共政策導向，并兼顧征管效率。那么，代為承擔稅款通常無違合理原則，具體后文再討論。

　　上面是基于核心法律規則所作的分析和演繹。為了進一步澄清這個問題，有必要對相關行政規則進行梳理，理解基層稅務執法中贊同和不贊同扣除的觀點，才能深入討論并作出我們的判斷。

　　三、評析：規則梳理

　　關于雇主為員工負擔稅款的現象，國家稅務總局早就注意到，并明確了相應的計算規則。如國稅發[1994]089號、國稅發[1996]199號等。但企業所得稅的稅前扣除上早期并無具體的禁止規則。

　　2005年，因一次性獎金計算方式調整，稅務總局給北京市局作出批復（國稅函[2005]715號），稱“根據企業所得稅和個人所得稅的現行規定，企業所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除”。直接從該文字面表述推之，便不難理解其后稅務總局咨詢答復及各地執法中不允許稅前扣除代付稅款的口徑了。

　　問題是，這個715號批復作出時現行《企業所得稅法》尚未通過，而且它沒有區分法人課稅和穿透課稅，沒有區分企業所得稅和個人所得稅，也沒有區分代為支付的稅款是簡單代付還是價款調整后的情況，作為批復解釋規則卻未說明理由，皆是不足。因此，上述批復的合理解釋仍不應局限于表面字義，在此不多議了。

　　到了2011年，稅務總局就雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款發布第28號公告，在說明還原計算的理由及計算方法后，公告專門在第四條指出“雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨作為企業管理費列支的，在計算企業所得稅時不得稅前扣除。”前半句是否為允許扣除的一般規則？而后半句是不允許扣除的但書？前半句似不夠明確。