自《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)發(fā)布，以下簡稱“28號(hào)公告”）發(fā)布后，反響非常強(qiáng)烈，特別是對于可以不憑發(fā)票進(jìn)行稅前扣除的事項(xiàng)，是最關(guān)切的幾個(gè)問題之一。鑒于涉及的問題很多，對于相關(guān)事項(xiàng)，筆者將分別予以闡述。今天主要是談?wù)?span>28號(hào)公告第九條涉及的“應(yīng)稅項(xiàng)目支出可不憑發(fā)票扣除”的主要問題。

　　新誤讀比舊誤讀危害更甚

　　28號(hào)公告明確了幾項(xiàng)可不憑發(fā)票進(jìn)行扣除的情形（將分次探討），有人馬上得出結(jié)論“這是糾正以前必須取得發(fā)票才能在所得稅稅前進(jìn)行扣除的錯(cuò)誤”，對于此觀點(diǎn)，只能說新誤讀將比舊誤讀危害更甚。

　　其實(shí)，在此以前，從來就沒有“必須取得發(fā)票才能在所得稅稅前進(jìn)行扣除”的規(guī)定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號(hào)）第六條規(guī)定“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除”；《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號(hào)）第二條規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)”等等。

　　從普通常識(shí)也可以得知，不可能規(guī)定企業(yè)所有的支出“必須取得發(fā)票才能在所得稅稅前進(jìn)行扣除”。例如，企業(yè)職工的工資支出，折舊、攤銷扣除，“五險(xiǎn)一金”支出，繳納政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)，支出的土地出讓金，公益性捐贈(zèng)支出，資產(chǎn)損失稅前扣除，境外購買貨物、勞務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅金和代征的費(fèi)、金等等，這些好像從來沒有誰規(guī)定，也不可能規(guī)定非要取得發(fā)票才能在所得稅稅前扣除吧。

　　仔細(xì)想一想可知，以往強(qiáng)調(diào)的憑發(fā)票扣除，其實(shí)是對應(yīng)稅項(xiàng)目支出而言。所謂應(yīng)稅項(xiàng)目支出，即企業(yè)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)稅等增值稅項(xiàng)目（營改增以前還有營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目），那么，對于企業(yè)發(fā)生的這些境內(nèi)應(yīng)稅項(xiàng)目支出，現(xiàn)在的28號(hào)公告不仍然明確規(guī)定要憑發(fā)票扣除是基本原則嗎？

　　發(fā)票，從來就不是唯一的稅前扣除憑證。但是，發(fā)票是稅前扣除的重要憑證之一。

　　當(dāng)然，28號(hào)公告較以往有個(gè)很大改變，那就是將一部分特殊情形的應(yīng)稅項(xiàng)目作了可以不憑發(fā)票的規(guī)定。

　　28號(hào)公告第九條規(guī)定：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。

　　正確的理解，長沙工商稅務(wù)，28號(hào)公告是明確劃分了內(nèi)部憑證與外部憑證，即“內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證。內(nèi)部憑證的填制和使用應(yīng)當(dāng)符合國家會(huì)計(jì)法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。外部憑證是指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營活動(dòng)和其他事項(xiàng)時(shí)，從其他單位、個(gè)人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票）、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等。”

　　再者，28號(hào)公告對于如何補(bǔ)開、換開發(fā)票以及其他外部憑證，以及特殊情形可以提供相關(guān)資料證實(shí)其支出真實(shí)性后準(zhǔn)予稅前扣除，作了相關(guān)規(guī)定。

　　但，千萬不可忽視28號(hào)公告第十六條關(guān)于“企業(yè)在規(guī)定的期限未能補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關(guān)資料證實(shí)其支出真實(shí)性的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除”的規(guī)定。否則，將會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　負(fù)責(zé)任的說法應(yīng)當(dāng)是：28號(hào)公告仍然是以發(fā)票作為應(yīng)稅項(xiàng)目支出的外部扣除憑證為主基調(diào)，輔以特殊情形可以不憑發(fā)票扣除。

　　直接規(guī)定的應(yīng)稅項(xiàng)目支出可不憑發(fā)票扣除

　　28號(hào)公告第九條在規(guī)定“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證”的同時(shí)，另外但書表述“對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。”

　　從該條對可以不憑發(fā)票進(jìn)行稅前扣除的規(guī)定，可細(xì)分出兩種適用對象。

　　第一種，依法無需辦理稅務(wù)登記的單位；第二種，從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人。