編者按：近日，國家稅務總局發布《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱“《管理辦法》”），詳細闡述了可以稅前扣除的憑證范圍、要求，對稅前扣除憑證的相關概念、管理原則、種類、基本情形稅務處理、特殊情形稅務處理等予以明確，解決了大量過去有爭議的事項。將收款憑證、內部憑證、分割單、其他外部憑證等納入稅前扣除憑證，在稅前扣除憑證的取得時間、補開、換開以及替代憑證方面規定了補救措施，保障了納稅人的合法權益。本期華稅律師就《管理辦法》中的五個重要問題進行詳細闡述，以期為讀者更好的理解和適用《管理辦法》提供助益。

　　一、明確扣除憑證管理原則

　　由于稅前扣除憑證難以一一列示，通過明確管理原則，有利于消除爭議，確保納稅人和稅務機關共同遵循、規范處理。稅前扣除憑證在管理中應當遵循真實性、合法性、關聯性原則。這個規定與《企業所得稅法》第八條的規定相一致，共同明確了企業所得稅稅前扣除支出從實質上和形式上都應當符合真實性、合法性、關聯性。同時，該條規定與訴訟活動中證據應當具有的“三性”相一致，實現了與訴訟證據的對接。

　　真實性是基礎，若企業的經濟業務及支出不具備真實性，自然就不涉及稅前扣除的問題。在理解和適用真實性原則時，“支出實際發生”應當如何理解，“實際發生”與權責發生制應當如何協調，這些都是在實踐中應當注意的問題，近年來，因為稅法理解及適用有誤而調增企業所得稅應納稅所得額、補繳企業所得稅的案例屢見不鮮。

　　就權責發生制來說，根據《企業所得稅法實施條例》第九條的規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。實踐中，“實際發生”就是稅務主管部門通常使用的“另有規定”。

　　合法性和關聯性是核心，只有當稅前扣除憑證的形式、來源符合法律、法規等相關規定，并與支出相關聯且有證明力時，才能作為企業支出在稅前扣除的證明資料。

　　扣除憑證的合法性與關聯性應當結合稅法關于支出的其他規定來理解，如非金融企業間借款的利息支出，超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，不能稅前扣除。扣除憑證除合法外，還需與其反映的支出相關聯，《管理辦法》特別強調了扣除憑證的證明力問題。例如，對于房地產開發企業而言，其向其他單位或個人支付拆遷補償費用取得的憑證如何具有證明力呢？華稅認為，根據《管理辦法》第七條的規定，“企業應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存備查,以證實稅前扣除憑證的真實性”，以及《財政部國家稅務總局關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅［2016］140號）第七條的規定，“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料”，房地產開發企業應當妥善準備上述材料、留存備查，以證實扣除憑證的真實性及證明力。

　　二、明確扣除憑證范圍

　　《管理辦法》第五條規定，企業所得稅稅前扣除以“稅前扣除憑證”作為依據，“稅前扣除憑證”的概念間接明確了“發票不是唯一的稅前扣除憑證”。由《管理辦法》第八條可知，稅前扣除憑證按照來源可分為內部憑證和外部憑證。

　　內部憑證指企業自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。主要包括：

　　支付職工薪酬時，以自制工資表、差旅費補助單據等作為扣除依據；

　　從農民手中購進免稅農產品，企業自行開具農產品收購發票作為扣除依據；

　　企業內部生產經營活動，以入庫單、領料單、資產折舊攤銷表、制造費用歸集與分配表產品成本計算單等作為扣除依據。