一、稅收規范性文件審查的文本檢思：從行政復議到司法審查

二、稅收規范性文件司法審查的基本向度

三、稅收規范性文件司法審查的技術配置

四、稅收規范性文件司法審查的制度改進

2015年《行政訴訟法》賦予司法機關對稅收規范性文件的司法審查權，開啟了稅收規范性文件司法審查的新紀元。客觀上說，雖然法院監督并非是在稅收規范性文件創制領域保證其合憲、合法的唯一形式，但絕不能低估法院對稅收規范性文件的監督價值。因為“從本質上分析行政爭議實際上是行政相對人對行政行為的一種不認同，行政相對人對行政主體及其行政行為的不信任才是行政爭議最為本質的屬性。”既然是行政相對人的不信任源于行政，如果再將行政爭議的最終救濟權和審查權只是配置給行政復議等行政機關，肯定無助于相對人對行政信任的回歸，也無法打消相對人的種種顧慮。所以，從“有權利就有救濟”的行政法原則出發，大多數行政訴訟制度比較完善的國家都將抽象行政行為的司法審查納入到了法院的監督范圍。而抽象行政行為不等于行政立法行為，其包含稅收規范性文件的制定行為，這在理論上和實踐中都是不能否認的。因此，將稅收規范性文件納入行政訴訟的受案范圍，符合行政訴訟立法和實踐的發展趨勢，這一點無庸置疑。

一、稅收規范性文件審查的文本檢思：從行政復議到司法審查

“任何一種外來思想的移入都是以自己的‘理解’為前提，構成這一理解的首先是自己的文化與歷史，包括使用的語言文字、詞語概念、思維方式，以及身在的語境。這個‘前解’是通向‘理解’的不可繞越的起點。”司法審查在中國訴訟中的運行軌跡亦如此，“盡管1989年《行政訴訟法》授權法院根據法定標準審查某些類型的行政行為，但是仍然未給法院留下很大的解釋和發展空間。法院經常發現當他們決心維護個人權利、捍衛法治時，他們會將自己置于某種緊張關系中，甚至與行政機關發生沖突。”典型便是1989年《行政訴訟法》第十二條直接將稅收規范性文件明文排除在行政訴訟的受案范圍之外，當事人無權起訴稅收規范性文件，法院只審查具體行政裁決的合法性問題，不能直接審查行政依據（抽象行政行為）本身。如此設計的好處是，一方面可以避免司法對行政權的過度干預；另一方面可以節約司法成本，保證行政效率和糾紛處理的及時性、安定性。與此同時，也直接導致了行政復議與行政訴訟在稅收規范性文件審查上的脫節。因為根據1999年《行政復議法》第七條和《稅務行政復議規則》第十五條規定，申請人在對具體行政行為申請行政復議時，可以一并向復議機關提出對該具體行政行為所依據的稅收規范性文件進行審查的申請。1999年《行政復議法》第五條和《稅務行政復議規則》第六條進一步規定，申請人對法律規定為最終裁決之外的行政復議決定不服的，可以依法向法院提起行政訴訟。結合這些法條便可發現，行政復議立法實質上授予了申請人對不服的稅收規范性文件復議決定繼續提起行政訴訟的權利，也即肯定了對附帶稅收規范性文件審查的行政復議決定的可訴性。而1989年《行政訴訟法》第十二條卻直接阻卻了稅收規范性文件的訴訟通道，無異于割裂本應暢通的行政救濟鏈條。

“一般說來，行政作用要在整體上保持其整合性、綜合實施，這一點不容否認。”作為監督行政作用的救濟機制，行政復議和行政訴訟只是行政爭議救濟系統中的一個部分，按照整體論的看法，整體應部分之間的相互作用而生，而部分通過復雜的關系網絡相互影響、相互聯系，并且相互依存，只有在整體形成之后，整體才能有效地賦予部分及部分之間的相互作用以意義。如果將其放置整個救濟體系的發展上看，結論將更加清晰，因為救濟體系的逐步建立和完善是西方各國法治發展中的共同趨勢，而其中公法救濟機制不斷整合的趨勢，就一直潛伏于西方國家救濟體系的完善進程中。這一趨勢主要圍繞“完整的權利救濟途徑”、“公平的權利救濟途徑”、“有效的權利救濟途徑”而展開。因為根本而言，法律對人權保障要求的滿足在于規定行政復議、行政訴訟等各種“權利救濟請求權”，一般一種請求權構成一種救濟途徑，多種請求權才可能組合成一個救濟體系。

1989年《行政訴訟法》和1999年《行政復議法》對稅收規范性文件審查的不同態度和處置方法，顯然偏離了公法救濟機制日漸整合的大勢，也使得在司法實踐中，不同的法院基于對稅收規范性文件審查權限的不同理解，面對稅收規范性文件時，時常會產生不完全一致，甚至截然不同的做法。尤其是根據《最高人民法院關于執行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》（法釋[2000]8號）第六十二條和《最高人民法院關于印發<關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要>的通知》（法[2004]96號）“一、關于行政案件的審判依據”中的相關規定可以看出，即便1989年《行政訴訟法》關閉了稅收規范性文件司法審查的通道，司法實踐中，法院也并非對稅收規范性文件沒有審查權，只不過這種審查權是隱形的，遮遮掩掩的。立法的封閉性做法和司法的開放性執行，使得稅收規范性文件司法審查實踐的一片亂象，最終導致行政訴訟面對稅收規范性文件時，可謂“百花齊放，百家爭鳴”。