在落實BEPS行動方案中，效率和公平始終是一個矛盾的問題。我們既要防范跨國公司不合理的避稅行為，也要避免很多反避稅措施的不確定性給企業正常生產經營帶來不必要的成本。因此，9號公告對于“受益所有人”給出了很多安全港條款，大大增加了股息、利息和特許權使用費協定待遇適用的確定性問題，長沙公司注冊，也解決了前幾年很多實務案例中都需要個別溝通，且各地執行口徑不一致給企業帶來的困惑問題。認真的學習了9號公告和解讀，有好幾方面問題值得重點關注。

 

　　“受益所有人”條款是稅收協定中本身就有的反避稅條款，這一條款只適用于利息、股息、特許權使用費的反避稅。經營所得，其他所得（包括財產、股權轉讓所得）是不適用“受益所有人”的反避稅條款的。以前是不是看到有些新聞宣傳報道中，對于股權轉讓所得反避稅用“受益所有人”條款，這個本身就是錯誤的。這個問題，601號文也是非常明確的。

 

　　9號公告的第二條重點說明了，“受益所有人”判定的基本原則，并列舉了哪些因素不利于“受益所有人”判定，這些原則都適用于利息、股息、特許權使用費。但是，9號公告第三、四條的安全港規則只適用于股息。相對于股息而言，特許權使用費中的“受益所有人”的判定更重視經濟實質，關于與其承擔功能和風險相對應的回報等。

 

　　傳統的基于“無形資產持有公司”類型的避稅模式在目前BEPS項下已經是很難實施了。比如，A國和中國在特許權使用費上有稅率優惠，但B國沒有。此時，B國公司在A國設立一個公司，先將相關特許權授予給A國的公司，再通過A國公司授予中國公司。這種A國公司僅僅是用過轉授權方式取得的特許權使用費，想申請中國和A國的協定待遇，按照9號公告是很容易給否定的。

 

　　因此，在目前BEPS的大背景下，大家稅收籌劃的關鍵是如何以更加低廉的成本獲取經濟實質，從而規避“受益所有人”條款的反避稅措施。繼續按照上面那個案例，B國的公司為了享受A國與中國的稅收協定待遇，在A國設立了一個從事研發功能的公司，雇傭了一些人員，但是研發的核心工作都是在B國完成的，此時B國在研發關鍵成果形成后，把研發成果授權給A國公司從事一些輔助性的研發工作，后期讓A國公司申請專利后向中國公司收取特許權使用費。或者，B國的公司和A國的公司共同達成一項基于研發的成本分攤協議，從事共同研發，通過加入支付（buy-in）和退出補償（buy-out）的機制進行特許權費用的相互支付，然后，由A國公司向中國收取特許權使用費并享受協定待遇，此時，簡單的基于“受益所有人”條款就很難進行判斷了。蘋果的“雙愛爾蘭荷蘭三明治”避稅構架中就涉及了這方面問題。

 

　　去年，我在去歐洲開會時，在荷蘭阿姆斯特丹和當地一些會計師事務所交流時就探討過這些問題。雖然BEPS在歐洲很流行，但和中國差不多，各個國家都有招商引資去發展本國經濟的任務。荷蘭就希望成為跨國公司投資歐洲的橋頭堡，因此其在國內法上對于股息、利息、特許權都給予了較低稅率的優惠甚至免稅。其實，盧森堡、馬耳他等國也有類似優惠，甚至更加優惠。但荷蘭人說了，相對于盧森堡，荷蘭有更完善的基礎設施、更經濟的設立成本和更豐富的人力資源，相對其他國家有更完善的法制環境，投資歐洲的公司在荷蘭設立地區總部能以更加低廉的成本取得BEPS方案下能夠被他國認可的經濟實質，從而光明正大的享受各種稅收優惠待遇。同時，雖然有BEPS，但荷蘭稅務局對于和企業談APA，轉讓定價反而持更加開放的態度，引起企業來荷蘭投資設立總部。

 

　　因此，在BEPS下，各國稅務機關在國際反避稅領域既有相互協作，也有相互競爭，如何在參與BEPS項下，調整國內政策，使本國經濟能在參與BEPS方案中獲益，荷蘭的做法還是值得我們思考的。

 

　　另外一個問題，就是在針對特許權使用費反避稅領域，總局2018年9號公告和2017年6號公告的協調問題。

 

　　比如，B國公司直接把特許權授予給A國的公司，通過A國向中國收取特許權使用費。此時，A國公司沒有任何實質經營業務，僅僅只有這項特許權的許可合同。毫無疑問，此時中國公司向A國公司支付特許權使用費時，即使中國和A國就特許權使用費條款有協定優惠待遇，鑒于A國公司不是該特許權使用費的“受益所有人”，肯定不能享受協定待遇。