目前，有一種比較流行的叫做“羊毛出在豬身上”的經營模式。所謂“羊毛出在豬身上”，是指企業的經營不一定要靠原來的本業賺錢，本業只是一個切入點，然后靠本業做衍生出來的業務。本業是羊，衍生出來的生意卻是豬，賺錢的是從豬身上剪回來的羊毛。例如，企業A，購買原料生產一種類似“家園通”的產品，提供給小學生使用。該產品的功能包括學生定位、家長和學生聯系、學校網絡通知等等。A公司的運營模式是，購買原料加工生產制造產品后將產品無償捐贈給省團委，再由省團委無償提供給學生使用，學生使用產品所產生的固定金額通訊費由聯通公司收取，A公司和聯通公司按7/3比例分成。

 

A公司的經營模式由“購進材料→制造產品→提供產品→收取產品的增值服務費”四個環節組成，傳統經營模式中經濟利益的取得在提供產品環節，即，在此環節將產品對外銷售。但A公司的經營方式不同于傳統模式，創新的將傳統模式中應對外銷售的產品繼續用于第四環節，再從第四環節獲取經濟利益，收取產品的增值服務費。如果把A公司購進材料、制造產品比作是養羊，那么銷售產品獲取經濟利益便是剪羊毛，但A公司此時并不急于剪羊毛，而是通過該產品衍生出新的增值業務，我們不仿把它比做豬，然后再從豬身上剪取羊毛。一種全新的經營模式的出現，帶來的現實問題是，新模式下的經濟業務行為在稅收實務中如何定性？比如，A公司通過省團委無償捐贈給學生產品的行為是否界定為增值稅視同銷售，這對A公司來說有一定的經濟意義，本文現對這種新模式下的增值稅無償贈送視同銷售作如下分析。

 

一、A公司的贈送行為不屬于無償贈送

 

《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售。那么，何為“無償贈送”？直至現在沒有任何稅收文件對此予以明確。根據對本條款的理解，無償贈送是出于某種感情或其他非利益動機，無需受贈人任何經濟上的回報而無任何代價地將貨物給予其他單位或個人。因此，無償贈送視同銷售成立的前提條件可以概括為“將貨物無償贈送其他單位或者個人”。

 

A公司的經營模式是“購進材料→制造產品→提供產品→收取產品的增值服務費”，不同于傳統模式中的“購進材料→制造產品→銷售產品”，如果傳統模式中的第三個環節出現無償贈送，根據稅法規定視同銷售毋庸置疑，因為該產品已經脫離了增值稅鏈條。但A公司經營模式中的第三環節中出現的“無償捐贈”行為并不是稅法規定的視同銷售行為中的真正無償，該“無償捐贈”只不過是一種營銷手段而已，說穿了就是借此方式提供產品給用戶，并且已經從用戶使用產品中獲得經濟利益上的回報，長沙公司注銷，所以說此“無償”并非無償，實質是有償。

 

二、“無償贈送”是新模式下的一項成本投入

 

增值稅的計稅原則，就是銷項稅減去進項稅，在每個經營環節對企業經營過程中創造的增值額征稅。從A公司的整體經營模式中我們可以看出，企業生產出產品后其經營過程并沒有結束，而是繼續將產品投入到下一“收取產品的增值服務費”環節，這個環節就是企業經濟利益最終取得的環節，同時也是增值稅銷項稅額實現的環節。既然A公司從投入到產出的增值稅額得以完全實現，且，提供產品環節為該經營模式中重要成本投入環節，如果還糾結于無償贈送視同銷售，則A公司無疑是重復繳納增值稅，這不符合增值稅立法原則。

 

對于此類無償贈送行為，創新藥品生產企業也存在這種現象。藥品生產企業創新藥進入市場后，為了充分掌握藥物的療效和不良反應以便后期的劑量改進等，企業將創新藥免費提供給患者試用，這個過程仍然是企業生產環節中的一部分，不能把它看作是一個無償贈送行為。為此，財政部和國家稅務總局于2015年下發了《關于創新藥后續免費使用有關增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕4號）明確規定，藥品生產企業銷售自產創新藥的銷售額，為向購買方收取的全部價款和價外費用，其提供給患者后續免費使用的相同創新藥，不屬于增值稅視同銷售范圍。

 

綜上所述，新的經營模式的產生是稅收立法不可能完全預料到的，所產生的模糊地帶在稅收實務中產生稅企分歧亦是必然的，但如果機械的認為只要出現“贈送”就認定為“無償贈送”視同銷售，這將增加企業的稅收成本并阻礙創新經營模式的發展。所以，稅收實務中我們應從增值稅的立法原則、本意出發，站在企業整體經營模式的高度去對待企業的“無償贈送”行為，不能人為的肢解企業經營模式的完整，截取某一個點去適用現行的稅收法律、法規進行稅收事實的認定，從而造成企業重復納稅。