編者按：近年來，國企和民營領域的并購重組浪潮風起云涌，在并購重組過程中，交易雙方越來越無法回避的一個問題就是涉稅事項的處理，不僅包括稅負的承擔，還包括交易架構的規劃，很多企業傾向于需求專業稅務人士的幫助，以實現涉稅事項處理的最優化。本期，華稅律師關注“資產劃轉”在并購重組中的運用。

針對“資產劃轉”，目前包括所得稅、契稅等法規政策中，明確出臺了稅收優惠政策，符合條件的重組行為，可以享受所得稅遞延以及契稅免稅的待遇。但是目前在政策的適用中，面臨的最大問題就是如何理解稅收文件中有關資產劃轉的界定以及實務中如何判斷。

 一、相關規定 

1、企業所得稅的規定

2014年為了落實國務院《關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》（國發〔2014〕14號）的要求，財政部、國家稅務總局相繼發布《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）、《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）等文件，擴大企業所得稅特殊性稅務處理的適用范圍，出臺規定：

對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：

1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。

2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

國家稅務總局公告2015年第40號則是對“對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產”做了具體的界定，列出了四種具體情形。

2、契稅的規定

根據財政部 國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知（財稅〔2015〕37號），對于資產劃轉，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。

二、何為資產劃轉？ 

可以發現上述文件并沒有對“資產劃轉”做出規范界定，只是明確了資產劃轉的的主體要件和適用的優惠政策，如果從立法目的和文義解釋的角度看，資產劃轉應該符合以下幾個條件：

1、在同一主體內。企業所得稅“資產劃轉”的優惠始于大型國有企業集團，109號文則將該政策擴大至所有企業，長沙工商稅務，但是也僅限于四種情形，主要是集團公司與全資子公司之間。因為產權的變動在一個主體內部，沒有發生產權的實質變更，可以給予遞延的優惠，以鼓勵并購重組，優化資源配置。需要理解的是，在稅法上，任何一個規定都要考慮潛在的避稅風險，所以對于一般的贈與、劃撥行為，是要視同正常的交易，做納稅調整的。

2、會計處理有要求。根據109號文，享受所得稅遞延政策，劃出方企業和劃入方企業須均未在會計上確認損益的。

3、合理商業目的。目前缺少實質性的操作依據，實務中稅務機關往往根據交易周期、具體安排等予以認定，作為企業要盡可能把基礎工作做好，相關會議紀要、內部文件等留存，交易的安排具有合理性。

4、經營的連續性。根據109號文的要求，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動。

5、是否支付對價并非資產劃轉要件。根據《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）的規定，劃轉方可以獲得被劃轉方支付對價，也可以沒有獲得任何股權或非股權支付。

三、建議 

在上述政策背景下，華稅建議，并購重組中籌劃申請“資產劃轉”特殊性稅務處理，交易方需要充分以下幾點：

1、形式要件：主體要件、交易的時間安排、會計的處理等要素要符合文件的規定，實操中很多企業的遭遇是“實質符合、形式不符合”，而被稅務機關納稅調整，付出沉重的稅收代價。

2、實質要件：對于合理商業目的、經營連續性等問題，要重視并購重組合同、備忘錄、會議紀要等簽署和留存。

3、無論是形式要件還是實質要件，都可以通過一定專業稅務律師的籌劃，使之更加符合文件及實操中稅務主管部門的要求。