編者按：隨著中國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)已累積到相當(dāng)大的規(guī)模，行業(yè)整合是大的趨勢，而投資并購是行業(yè)整合的最有效手段。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2017年全年，僅北交所就成交房地產(chǎn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目71項(xiàng)，成交金額352.97億元，同比增長74.3%。由于房地產(chǎn)企業(yè)涉及大量的土地、房屋等資產(chǎn)，交易體量大，涉稅情況復(fù)雜，尤其是國稅函〔2000〕687號(hào)文發(fā)布后，房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為房地產(chǎn)交易而征收土地增值稅的情況屢見不鮮，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)收購交易前，謹(jǐn)慎評(píng)估交易中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定結(jié)果不服的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)尋求專業(yè)稅務(wù)律師的幫助，以維護(hù)自身的合法權(quán)益。

一、基本案情

A公司成立于2008年10月，是某市國稅局的重點(diǎn)稅源企業(yè)，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營。2014年以來，該公司分步開展了一系列的股權(quán)收購、增資擴(kuò)股、吸收合并和股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)：一是通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式，與E公司協(xié)議轉(zhuǎn)讓B公司60%的股權(quán)，與F公司協(xié)議轉(zhuǎn)讓B公司40%的股權(quán)，成為B公司的100%控股股東，B公司的主要資產(chǎn)是一塊尚未開發(fā)的閑置土地；二是通過B公司以尚未開發(fā)的土地使用權(quán)作價(jià)1700萬元向C公司增資擴(kuò)股；三是吸收合并了C公司，成為C公司的直接控股股東；四是將持有的C公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議合法有效，轉(zhuǎn)讓雙方需按照合同約定履行合同義務(wù)

《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓以出讓方式取得的土地使用權(quán)的，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；（二）按照出讓合同約定進(jìn)行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件?！冻擎?zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》亦規(guī)定，未按土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的期限和條件投資開發(fā)、利用土地的，土地使用權(quán)不得轉(zhuǎn)讓。

在公司的主要資產(chǎn)為土地使用權(quán)的情況下，如不符合上述土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的條件，以實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓為最終目的轉(zhuǎn)讓公司100%股權(quán)，此種行為是否會(huì)被認(rèn)定為實(shí)質(zhì)是規(guī)避了土地管理法等關(guān)于國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)而據(jù)此認(rèn)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議無效？

筆者梳理了相關(guān)案例，其中，多數(shù)裁判觀點(diǎn)認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議合法有效。主要理由是（此處為最高院裁判觀點(diǎn)）：公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓與作為公司資產(chǎn)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓為兩個(gè)獨(dú)立的法律關(guān)系，長沙公司注銷，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為既不改變公司本身亦未變動(dòng)土地使用權(quán)之主體，故不應(yīng)納入土地管理法律法規(guī)的審查范疇，而應(yīng)受《公司法》調(diào)整。現(xiàn)行法律并無效力性強(qiáng)制性規(guī)定禁止以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目公司股權(quán)形式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的目的，因此相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)為合法有效。

基于上述裁判觀點(diǎn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議合法有效，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方需按照合同約定履行各自的義務(wù)，包括但不限于，支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款、辦理股權(quán)變更手續(xù)及按照稅法規(guī)定和協(xié)議約定承擔(dān)和繳納稅款。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）第三條“關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問題”的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。因此，A公司需對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得部分繳納企業(yè)所得稅。

三、國稅函〔2000〕687號(hào)文不具有普適性，以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的土地增值稅問題應(yīng)具體分析

對于以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是否計(jì)征土地增值稅的問題，目前并沒有明確的稅收法律法規(guī)予以明確，但國家稅務(wù)總局先后以批復(fù)的形式對各省市有關(guān)此問題的請示作了回應(yīng)。

上述四份規(guī)范性文件中，國稅函〔1997〕700號(hào)文規(guī)定“暫不征收土地增值稅”，其他三個(gè)文件將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)認(rèn)定為房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅，稅收規(guī)范性文件之間存在矛盾之處。而且，上述四份規(guī)范性文件作為稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的內(nèi)部批示文件，僅針對特定案例，不能作為對普遍納稅人的執(zhí)法依據(jù)，不具有普適性。因此，從稅收法定原則來看，目前我國的稅收立法中沒有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓要繳納土地增值稅的規(guī)定；從實(shí)質(zhì)課稅和反避稅角度來看，實(shí)質(zhì)課稅的前提和基礎(chǔ)應(yīng)該是稅收法定，依法征管，如果企業(yè)的架構(gòu)和安排具有合理商業(yè)目的，無證據(jù)證明企業(yè)具有避稅和偷逃稅的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行稅收征管，不能對稅法文件做擴(kuò)大解釋，嚴(yán)格限定自由裁量權(quán)。