前言：類似《稅收征收管理法》第88條這樣明著要求花錢買救濟權(quán)的法律條文，古今中外罕見，該條如同系在納稅人脖子上的繩索，松緊都操控在稅務(wù)機關(guān)手里，假如《征管法》第88條不能廢除，納稅人權(quán)利將永遠是一張空頭支票，非但支票不能兌現(xiàn)，而且只要腦袋晃一晃，就要被脖子上的繩子勒得喘不上氣來。

　　一、廢除第88條的必要性

　　（一）前置條件是納稅人難以逾越的坎

　　雖然《征管法》第八十八條給納稅人提供了繳納現(xiàn)金或者提供擔(dān)保的選擇，但實際上，只有擁有足夠現(xiàn)金儲備的納稅人才有可能獲得稅收法律救濟權(quán)。

　　一是納稅人很難在稅務(wù)機關(guān)要求的時間內(nèi)完成稅款、滯納金的繳納。《征管法實施細則》第七十三條規(guī)定，繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過15日，對于具體多少日，法律沒有做出下限規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在法律規(guī)定的15日內(nèi)有自由裁量權(quán)。從實踐來看，一般納稅人很難在15日內(nèi)籌集到大量現(xiàn)金或者提供擔(dān)保，更別提在少于15日的時間里滿足這個要求。

　　《從史上最高罰單逃稅案看<征管法>第88條》提到的匯林置業(yè)公司實際逃稅額只有743萬元，而稅務(wù)機關(guān)認定其逃稅額為2208萬，約為實際逃稅額的3倍。稅務(wù)機關(guān)要求的補繳額大大超出了匯林置業(yè)公司的實際負擔(dān)能力，加之?dāng)?shù)額巨大的滯納金，匯林置業(yè)公司不可能有如此巨額的現(xiàn)金儲備，自然會出現(xiàn)繳納困難。何況稅務(wù)處理決定是在公司法定代表人失去人身自由的情況下作出，更加重了納稅人補繳稅款的難度。

　　二是納稅人很難在稅務(wù)機關(guān)要求的時間內(nèi)辦理好擔(dān)保手續(xù)。根據(jù)匯林置業(yè)案一審行政訴訟判決書查明的事實，匯林置業(yè)公司曾經(jīng)以經(jīng)過評估的價值3100多萬元的土地使用權(quán)作為擔(dān)保物提供擔(dān)保，市地稅局以匯林置業(yè)公司未提供合法有效的土地使用權(quán)擔(dān)保手續(xù)為由拒絕受理復(fù)議申請。匯林置業(yè)公司未就土地使用權(quán)辦理完擔(dān)保手續(xù)，錯不在匯林置業(yè)公司。在目前的法制環(huán)境下，匯林置業(yè)公司不可能在15天內(nèi)辦完土地使用權(quán)擔(dān)保手續(xù)。

　　根據(jù)各地國土資源局的要求，納稅人辦理土地使用權(quán)抵押登記需要提交的材料主要包括：與稅務(wù)局簽訂的土地使用權(quán)抵押合同、土地使用權(quán)價值評估報告、房屋管理部門核發(fā)的房屋銷售或未銷售證明、在建工程抵押的應(yīng)提交《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》和房屋管理部門核發(fā)的房屋銷售或未銷售證明、房屋所有權(quán)抵押涉及國有土地使用權(quán)抵押的應(yīng)提交《房屋所有權(quán)證》和《房屋他項權(quán)利證》、屬于以部分土地抵押的應(yīng)提交測繪單位出具的抵押土地面積的證明材料等等。辦齊這些材料需要稅務(wù)機關(guān)、土地及房屋管理部門、公證機關(guān)等配合，不可能在8個工作日內(nèi)完成，因為即使這些材料齊全，辦理抵押登記還需要7個工作日。而且，即使匯林置業(yè)公司能在8個工作日內(nèi)準(zhǔn)備好這些材料，也只能是白忙，因為《納稅擔(dān)保試行辦法》明確規(guī)定，土地使用權(quán)不能用來納稅擔(dān)保。

　　三是擔(dān)保手續(xù)的辦理需要稅務(wù)機關(guān)的積極配合。不動產(chǎn)及動產(chǎn)的抵押登記以及動產(chǎn)質(zhì)押的成功辦理都需要稅務(wù)機關(guān)與納稅人簽訂擔(dān)保合同，而擔(dān)保合同簽訂與否的決定權(quán)很大程度上掌握在稅務(wù)機關(guān)手里。根據(jù)一審行政判決認定的事實，匯林置業(yè)公司為獲得行政復(fù)議權(quán)，除以土地使用權(quán)作為擔(dān)保物之外，還曾經(jīng)以其對市政府享有的2800多萬元債權(quán)作為擔(dān)保物提供擔(dān)保，但市地稅局以匯林置業(yè)公司對市政府的債權(quán)不能作為擔(dān)保為由予以拒絕。根據(jù)《物權(quán)法》第二百二十三條的規(guī)定，應(yīng)付賬款是合法的擔(dān)保標(biāo)的，匯林置業(yè)公司對市政府享有的債權(quán)有市政府常務(wù)會議紀(jì)要為證，且債權(quán)金額超過了稅務(wù)機關(guān)認定的逃稅金額。但稅務(wù)機關(guān)卻不顧這些事實與法律的規(guī)定，斷然否定了匯林置業(yè)公司的擔(dān)保請求。

　　由此可見，《征管法》第八十八條雖然規(guī)定納稅人提供擔(dān)保即可取得提起行政復(fù)議的權(quán)利，但由于《征管法實施細則》第七十三條規(guī)定的提供擔(dān)保的時間過短，且在沒有明確規(guī)定是提供擔(dān)保物或者擔(dān)保人即可還是必須辦理完擔(dān)保手續(xù)才行的前提下，稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)將其解釋為辦理完擔(dān)保手續(xù)。加上行政復(fù)議機關(guān)對納稅人提供的擔(dān)保物有不合理甚至不合法的衡量標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致這個選擇項對納稅人來講形同虛設(shè)，納稅人除非有足額現(xiàn)金儲備，否則行政復(fù)議權(quán)將被剝奪，訴權(quán)也將隨之喪失。

　　由于納稅人很難在稅務(wù)機關(guān)指定的時間內(nèi)籌集到足夠的現(xiàn)金或者提供相應(yīng)擔(dān)保，長沙代理記賬，導(dǎo)致有權(quán)提起稅務(wù)行政復(fù)議的納稅人很少。從近年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)看，中國的稅務(wù)行政復(fù)議案件遠遠少于日本、美國、法國、加拿大等國。