關(guān)于以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式購入房地產(chǎn)在建工程再開發(fā)后銷售土地增值稅清算加計(jì)扣除問題總局諱之莫深，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)及理論界爭論不休，典型觀點(diǎn)有四：

　　觀點(diǎn)一：購買在建工程的價款不得加計(jì)扣除，實(shí)操主流觀點(diǎn)；

　　觀點(diǎn)二：購買在建過程的價款可以加計(jì)扣除；

　　觀點(diǎn)三：在建工程轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”不得加計(jì)扣除，再開發(fā)后清算中購買在建過程的價款可以加計(jì)扣除；

　　觀點(diǎn)四：購買在建工程的價款與在建工程轉(zhuǎn)讓方成本費(fèi)用（不乘以130%）的差額允許加計(jì)扣除。

　　作者同意觀點(diǎn)一，即購買在建工程的價款不得加計(jì)扣除。本文作者不打算拘泥于土地增值稅的條文，因?yàn)檫@些都是細(xì)枝末節(jié)，某種意義上都是文字游戲，作者將從土地增值稅立法目的角度剖析這個問題。

　　土地增值稅是什么？答：對土地增值征收的稅，長沙工商稅務(wù)，讀者會覺得這是句廢話，但作者看來我們往往容易忘了“初心”（立法目的）。《土地增值稅宣傳提綱》（國稅函發(fā)〔1995〕110號）雖已失效，但其中關(guān)于立法目的闡述仍然毫不失色，摘要如下：

　　（二）……土地增值主要是二方面原因，一是自然增值，由于土地資源是有限的，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生產(chǎn)和生活建設(shè)用地?cái)U(kuò)大，土地資源相對發(fā)生緊缺或改善了投資環(huán)境，導(dǎo)致土地價格上升。二是投資增值，把“生地”變?yōu)?ldquo;熟地”，建成各種生產(chǎn)、生活、商業(yè)設(shè)施，形成土地增值……國家理應(yīng)參與土地增值收益分配，并取得較大份額……對投資房地產(chǎn)開發(fā)的合理收益給予保護(hù)……

　　作者解讀：土地增值稅作為一項(xiàng)特別目的稅，區(qū)別于流轉(zhuǎn)稅（如增值稅）和所得稅，其征稅對象是土地增值的自然增值部分（假定國家投資對應(yīng)的增值也視為自然增值，區(qū)別于房開企業(yè)的投資增值），至于房開企業(yè)投資增值部分已經(jīng)征收了企業(yè)所得稅，對于自然增值部分（即土增清算中的增值額）國家（稅務(wù)機(jī)關(guān)）也只是“取得較大份額”，即土地增值稅稅率為30%、40%、50%、60%，而非100%，至于房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)的20%，并非稅收優(yōu)惠，而是此處的“投資房地產(chǎn)開發(fā)的合理收益”，大致可以認(rèn)為是20%的利潤率，土地增值額中到底有多少自然增值又有多少投資增值，其實(shí)難以區(qū)分，土地增值稅清算過程就是基于20%投資利潤率剝離投資增值的過程。

　　下面為了方便闡述，特舉一個模擬的案例：

　　A、B公司都是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，A公司取得土地成本為10，已投入開發(fā)成本為5，作價25以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司獲取在建工程后繼續(xù)投入開發(fā)成本30，B公司開發(fā)后銷售完畢取得收入120。

　　注：為簡便起見，假設(shè)：不考慮其他稅金，不考慮除列明之外的其他成本、費(fèi)用，財(cái)務(wù)費(fèi)用按5%扣除，全部為非普通住宅，A公司與B公司開發(fā)的產(chǎn)品規(guī)劃設(shè)計(jì)完全一致，在建工程轉(zhuǎn)讓手續(xù)時間較短，不考慮定價、品質(zhì)、品牌溢價及成本管控等差異。

　　1、A公司應(yīng)交土地增值稅

　　A公司轉(zhuǎn)讓在建工程，不管從法理還是法條來看，作者都不認(rèn)為有任何不允許A公司不得加計(jì)扣除的理由，故：

　　扣除項(xiàng)=（10+5）*（1+30%）=19.5

　　增值額=25-19.5=5.5

　　增值率=5.5/19.5=28.21%

　　適用稅率=30%

　　速算扣除率=0

　　土地增值稅=5.5*30%=1.65

　　2、全開發(fā)流程土地自然增值及土地增值稅

　　基于上述假設(shè)，目標(biāo)土地自然增值不會因此在建工程轉(zhuǎn)讓而有明顯差異，故：

　　投資增值=（10+5+30）*（1+30%）=58.5

　　自然增值=120-58.5=61.5

　　增值率=61.5/58.5=105.13%

　　適用稅率=50%

　　速算扣除率=15%

　　土地增值稅=61.5*50%-58.5*15%=21.98

　　3、再開發(fā)環(huán)節(jié)自然增值及土地增值稅

　　已知全開發(fā)流程自然增值=61.5

　　再開發(fā)環(huán)節(jié)自然增值=61.5-5.5（在建工程轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)自然增值）=56=120-30*（1+30%）-25

　　再開發(fā)環(huán)節(jié)扣除項(xiàng)=30*（1+30%）+25=64

　　再開發(fā)環(huán)節(jié)增值額=120-64=56

　　增值率=56/64=87.50%

　　適用稅率=40%

　　速算扣除率=5%

　　再開發(fā)環(huán)節(jié)土地增值稅=56*40%-64*5%=19.20

　　4、土地增值稅比較

　　在建工程轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)土地增值稅+再開發(fā)環(huán)節(jié)土地增值稅

　　=1.65+19.20=20.85<全開發(fā)流程(不發(fā)生在建工程轉(zhuǎn)讓)土地增值稅21.98，但不能僅以稅款減少，而否定稅法原理。