編者按：近年來，隨著房價的節節攀升，其所帶來的巨大收益使得社會資本爭相進入房地產行業，投資性房地產成為重點關注的項目，各企業逐漸加大對投資性房地產的投入，甚至不惜重金進行房地產的建設和開發，可以說投資性房地產在企業資產中的重要性不斷得到提高。然而，投資性房地產作為一項重要的非流動資產，其牽涉的稅種較多且金額較大，國家對房地產項目的監管也越來越嚴格。同時，隨著2016年5月全面“營改增”的實施，投資性房地產的稅務處理與會計處理又有了新的變化，兩者之間的差異更加明顯。因此，本文結合華稅多年在房地產領域的稅法服務經驗，對投資性房地產的界定和“營改增”后投資性房地產在所得稅、增值稅及其他稅種方面的稅務處理進行分析，以期為有關企業提供一定的幫助。

　　一、投資性房地產的界定

　　一項房地產是屬于固定資產或無形資產還是作為投資性房地產,其性質的界定取決于其持有的目的。根據《企業會計準則第3號——投資性房地產》的規定，投資性房地產，是指為賺取租金、資本增值，或兩者兼有而有之的房地產。其核算范圍包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產，以及房地產企業開發作為存貨的房地產，不屬于投資性房地產。對于企業持有以備經營出租的空置建筑物，如企業作出正式書面決議，明確表明將其用于經營出租，且持有意圖短期內不再發生變化的，可視為投資性房地產?？罩媒ㄖ锇ㄆ髽I新購入、自行建造或開發完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產經營活動，且經整理后可達到經營出租狀態的建筑物。

　　會計定義的投資性房地產是能夠單獨計量和出售的，而稅法沒有“投資性房地產”的概念。與之相關的房屋、建筑物歸入固定資產，土地使用權歸入無形資產。無論是固定資產還是無形資產取得時均是以歷史成本作為計稅基礎。因此，投資性房地產初始計量時會計與稅務基本不存在差異。

　　會計上，投資性房地產有兩種后續計量模式，即成本模式和公允價值模式。成本模式下，稅會處理差異較??；而公允價值模式下，投資性房地產的稅務與會計處理存在明顯的差異。以下主要分析投資性房地產公允價值模式下的稅務處理及納稅調整。

　　二、企業所得稅

　　企業所得稅是企業必須繳納的稅目，同時部分項目支出可以在稅前扣除。按照稅法的規定，企業如果按照稅法規定的折舊方法和年限對房地產項目計提折舊或者進行攤銷產生的費用可以在稅前列支，以此計算應納稅所得額。但是在企業會計準則中卻規定，投資性房地產項目如果采用了公允價值模式進行后續計量，企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，兩者的差異計入當期損益，上述不同的處理方法造成了企業所得稅下的稅務和會計處理的差異。

　　（一）折舊（攤銷）與扣除的差異

　　投資性房地產在會計上采用公允價值模式的，不對資產計提折舊或攤銷，而是以資產負債表日的公允價值計量。

　　而根據稅法規定，對固定資產、無形資產按照直線法計算的折舊或攤銷，準予在計算應納稅所得額時扣除。房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與生產經營活動無關的固定資產、無形資產計提的折舊或攤銷，在計算應納稅所得額時不得扣除。

　　（二）公允價值變動的差異

　　投資性房地產采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　稅法規定，企業以公允價值計量的投資性房地產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。同時，對房屋、建筑物、土地使用權等資產，可根據稅法規定計算折舊或攤銷，在計算應納稅所得時予以扣除。

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　　會計規定，將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。

　　稅法規定，企業轉讓資產，準予在計算應納稅所得額時扣除的是該項資產的凈值，即房屋、建筑物、土地使用權的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、攤銷等后的余額。因房地產初始計量與計稅基礎的差異，以及會計計提減值準備等因素的影響，會計與稅收的處置收益有所不同，須作相應納稅調整。

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