國稅函[2009]3號：工資薪金及職工福利費(fèi)稅前扣除政策解讀

　　在2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作剛剛開始之際，國家稅務(wù)總局就企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題專門下發(fā)了《國稅函[2009]3號》文件，為各級稅務(wù)機(jī)關(guān)及企業(yè)所得稅納稅人及時(shí)、正確的進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳準(zhǔn)備工作提供了政策依據(jù)。

　　首先，《國稅函[2009]3號》文對《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）第三十四條所稱的“合理工資薪金”作了詳細(xì)的補(bǔ)充說明。著重強(qiáng)調(diào)了“企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金”，方為“合理”。言外之意，企業(yè)申請扣除工資薪金時(shí)要能提供相關(guān)的內(nèi)部制度規(guī)定，如果企業(yè)事先沒有制定，筆者建議補(bǔ)充完善形成書面文件，以備存查；另外，值得關(guān)注的是《實(shí)施條例》及《國稅函[2009]3號》文對工資薪金扣除都強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)放，實(shí)務(wù)中企業(yè)通常2008年12月及年終獎(jiǎng)先是通過計(jì)提的方式先計(jì)入2008年度的成本費(fèi)用，而實(shí)際發(fā)放一般都要到2009年的年初，對于企業(yè)此部分工資薪金是否可在2008年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行扣除，長沙工商代辦，目前政策不明。是否可以放寬到只要在2008年度匯繳申報(bào)結(jié)束日（2009年5月31日）前發(fā)放完畢即可呢？皆有待總局明確。

　　其次，《國稅函[2009]3號》文對各地稅務(wù)機(jī)關(guān)如何認(rèn)定企業(yè)工資薪金的合理性，給出了五項(xiàng)指導(dǎo)性原則，具體操作由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)氐纳鐣?huì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及不同企業(yè)的情況區(qū)別把握、合理裁量。此舉與以前年度全國統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)相比，增加了基層稅務(wù)干部的執(zhí)法難度，筆者認(rèn)為部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)就此制定具體的實(shí)施辦法，尤其是所在地區(qū)的不同行業(yè)的平均工資薪金應(yīng)該有個(gè)相對統(tǒng)一的參照標(biāo)準(zhǔn)。

　　再次，《國稅函[2009]3號》文明確了《實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”的范圍僅指工資薪金，與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的“職工薪酬”范圍明顯不同，以避免概念混淆。非常值得一提的是，《國稅函[2009]3號》文要求屬于國有性質(zhì)的企業(yè)：“其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”?即對于國有性質(zhì)的企業(yè)工資薪金扣除不得超越其主管部門設(shè)定的績效考核上限。

　　最后，《國稅函[2009]3號》文明確了職工福利費(fèi)的扣除范圍，筆者認(rèn)為這是值得多數(shù)從事涉稅工作的同仁高度重視的條款，因?yàn)榇饲皣叶悇?wù)總局出臺的稅收管理政策文件中從未就職工福利費(fèi)的扣除作過如此詳細(xì)、全面的規(guī)定，這有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)所得稅納稅人正確開展匯算清繳工作。筆者注意到，該文所規(guī)定的職工福利費(fèi)包括的范圍，與我們通常所言所聞“企業(yè)職工福利”相比大大縮小，如我們大家熟悉的企業(yè)發(fā)給員工的“年貨”、“過節(jié)費(fèi)”、節(jié)假日物資及組織員工旅游支出等都不在此列。據(jù)悉，多數(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)同仁對于企業(yè)發(fā)生的類似“非貨幣性福利”支出通常在“職工福利費(fèi)”中核算；此外企業(yè)按照規(guī)定發(fā)放的供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)通常直接計(jì)入成本費(fèi)用科目，而不通過“”職工福利費(fèi)“核算，這都產(chǎn)生了會(huì)計(jì)與稅法差異，2008年度匯算清繳時(shí)要注意計(jì)算調(diào)整。

　　《國稅函[2009]3號》文的出臺對企業(yè)所得稅納稅人計(jì)算工資薪金及職工福利費(fèi)扣除不啻于一場及時(shí)雨，但筆者覺得對于職工福利費(fèi)的扣除問題除《國稅函[2009]3號》文所列之外，還有些問題尚待總局日后進(jìn)一步明確。例如：已經(jīng)實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，不再設(shè)置職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等福利部門，其發(fā)生的員工房租費(fèi)用、工作餐費(fèi)、搭伙費(fèi)、療養(yǎng)費(fèi)用等福利支出是否可比照尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)進(jìn)行扣除呢？職工困難補(bǔ)貼、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)如何確定？