國稅函[2008]1081號解讀：“補充通知”明確所得稅年度申報政策

　　根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2008]101號），新企業(yè)所得稅年度申報表的格式終于確定。此后，國家稅務總局發(fā)布《關于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》（國稅函[2008]1081號），對企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表的填報說明進行了完善。

　　股權投資轉讓損失仍可按規(guī)定結轉以后年度扣除

　　國家稅務總局《關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）規(guī)定，企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的權益性投資轉讓損失，可以在稅前扣除。但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權投資收益和股權投資轉讓所得，超過部分可向以后納稅年度結轉扣除。企業(yè)股權投資轉讓損失連續(xù)向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中扣除的，準予在該股權投資轉讓年度后第6年一次性扣除。

　　上述文件是針對2007年度內資企業(yè)所得稅匯算清繳的規(guī)定，2008年度所得稅匯算清繳是否繼續(xù)適用？附表十一《長期股權投資所得（損失）明細表》填報說明規(guī)定，本表第15列“按稅收計算的投資轉讓所得或損失”填報納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時，按稅收規(guī)定計算的投資轉讓所得或損失。此外，該表“投資損失補充資料”填報說明規(guī)定，本部分主要反映投資轉讓損失歷年彌補情況。如“按稅收計算投資轉讓所得或損失”與“稅收確認的股息紅利”合計數(shù)大于零，可彌補以前年度投資損失。并且在補充資料中要求按5個自然年度填寫彌補情況。

　　境外所得應納稅額一律適用25%的稅率

　　新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了部分優(yōu)惠稅率，如符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅；國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅；符合條件的民族自治地方的企業(yè)或享受過渡優(yōu)惠的企業(yè)，等等。這些企業(yè)取得的境外應稅所得如何適用稅率呢？申報表填報說明規(guī)定，稅率優(yōu)惠實際上作為一項減免稅在企業(yè)應稅所得額中進行抵減，企業(yè)并不是直接按優(yōu)惠稅率計算應納稅額。附表六《境外所得稅抵免計算明細表》填報說明具體明確，計算第10列“境外所得應納稅額”適用的稅率是納稅人境內稅法規(guī)定的稅率25%。

　　境外所得按規(guī)定彌補境內虧損

　　新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。那么，其境外營業(yè)機構的盈利能否彌補境內營業(yè)機構的虧損？這個問題一直沒有明確。附表六《境外所得稅抵免計算明細表》填報說明明確，境外所得應先按規(guī)定還原成含稅所得，然后用于彌補以前年度境外虧損，再減去稅法規(guī)定予以免稅的境外所得，余額用于彌補境內虧損。

　　虧損企業(yè)也適用加計扣除政策

　　財政部、國家稅務總局《關于促進殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2007]92號）規(guī)定，單位實際支付給殘疾人的工資加計扣除部分，如大于本年度應納稅所得額的，可準予扣除其不超過應納稅所得額的部分，超過部分本年度和以后年度均不得扣除。虧損單位不適用上述工資加計扣除應納稅所得額的辦法。那么，新《企業(yè)所得稅法》實行后，加計扣除是否仍以虧損為限？申報表填報說明規(guī)定，開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，安置殘疾人員所支付的工資，國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員支付的工資等支出，作為加計扣除額，填入附表五《稅收優(yōu)惠明細表》，然后填入到附表三《納稅調整項目明細表》第39行第4列調減金額，最后作為“納稅調整減少額”匯總到主表第15行。即使企業(yè)當年虧損，也就是“納稅調整后所得”小于零，它仍滿足“納稅調整后所得＝利潤總額＋納稅調整增加額－納稅調整減少額＋境外應稅所得彌補境內虧損”。

　　會計制度不同如何處理

　　企業(yè)執(zhí)行不同的會計制度，可能會導致企業(yè)年度利潤總額不同，從而使得計算出的公益性捐贈限額不同，最終導致企業(yè)的應納所得稅額不同。新《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》填報說明規(guī)定，“利潤總額計算”中的項目，按照國家統(tǒng)一會計制度口徑計算填報。實行企業(yè)會計準則的納稅人，其數(shù)據(jù)直接取自損益表。實行其他國家統(tǒng)一會計制度的納稅人，與本表不一致的項目，按照其利潤表項目進行分析填報。

　　小型微利企業(yè)的判斷標準細分

　　補充說明明確，小型微利企業(yè)的“應納稅所得額”以境內所得“應納稅所得額”為標準，新《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)的企業(yè)。其中，工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產總額不超過1000萬元。這里所提到的“應納稅所得額”是否包含境外所得，未曾明確。通過研讀申報表可以發(fā)現(xiàn)，主表第25行“應納稅所得額”僅指境內所得。此外，境外所得在附表六中有所反映，且一律適用25%的稅率，適用稅率也與是否是小型微利企業(yè)無關。因此，可以推斷主表第25行就是判斷小型微利企業(yè)的“應納稅所得額”。

　　接受捐贈額度較大的處理原則

　　企業(yè)接受捐贈所得占當年應納稅所得50%及以上的，不能在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得額。國家稅務總局《關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）規(guī)定，企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的捐贈所得，占當年應納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得額。而新申報表填報說明規(guī)定，長沙工商代辦，在附表三第3行“接受捐贈收入”第2列“稅收金額”填報納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定，將接受捐贈直接計入資本公積核算、進行納稅調整的金額。執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的企業(yè)，接受捐贈收入已全額作為“營業(yè)外收入”填入了附表一（1）第25行。