房地產行業稅收專項檢查工作（稽便函[2008]42號）政策解讀之十八

文件原文：
學習體會：
一、土地的相關業務情況
相關的政策規定：
土地的用途發生變更的，當事人應當持有關批準文件和原土地權利證書，申請土地用途變更登記。土地用途變更依法需要補交土地出讓價款的，當事人還應當提交已補交土地出讓價款的繳納憑證。（《土地登記辦法》中華人民共和國國土資源部令第 40 號第四十八條）

土地變性，通常包括所有權性質、土地用途、取得方式三種。所有權性質分為集體所有土地變為國有土地，土地用途分為工業、商業、居住等（《城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第十二條），取得方式分為劃撥用地和出讓用地。
從國稅函[2008]662號中可以看出，主要適用的對象是土地的使用權人不變，所有權性質也沒有發生變化，主要針對用途的變化。從企業趨利的角度來說，擁有土地的人只會把它越變越有價值，而不會把它往貶值里變。主要的形式有：1、劃撥用地轉為出讓用地；2、非經營性用地轉為經營性用地；3、經營性用地中不同用途的變更。
1、劃撥用地轉為出讓用地
由于歷史形成的原因，有很多大的國有企業占有劃撥的土地，對于這些土地能否轉為開發用地，如何轉為開發用地，甚至能否有企業自身進行開發，在實務中都有很多的爭議和具體操作變通的方法。
根據《協議出讓國有土地使用權規范》第4.3條規定：原劃撥、承租土地使用權人申請辦理協議出讓，經依法批準，可以采取協議方式，但《國有土地劃撥決定書》、《國有土地租賃合同》、法律、法規、行政規定等明確應當收回土地使用權重新公開出讓的除外。
但是在實際業務中，因為劃撥土地直接轉為出讓土地，涉及的利益非常大，各地都有一些不同的規定，需要根據當地的具體規定進行操作。

2、出讓地申請用途變更
    同樣，在很多開發區中，在招商引資的時候以極低的價格處讓給企業，土地用途為工業用地，長沙代理記賬，由于現在的房地產形式，很多企業也在琢磨著如何將工業用地轉為居住用地。
根據《土地管理法》第56條規定：建設單位確需改變土地建設用途的，經有關人民政府土地行政主管部門和城市規劃行政主管部門同意后，報原批準用地的人民政府批準。2002年國土資源部發布的《協議出讓國有土地使用權規定》的第16條也規定：“以協議出讓方式取得國有土地使用權的土地使用者，需要將土地使用權出讓合同約定的土地用途改變為商業、旅游、娛樂和商品住宅等經營性用途的，應當取得出讓方和市、縣人民政府城市規劃部門的同意，簽訂土地使用權出讓合同變更協議或者重新簽訂土地使用權出讓合同，按變更后的土地用途，以變更時的土地市場價格補交相應的土地使用權出讓金，并依法辦理土地使用權變更登記手續。”可見，國家法律和中央政府的主管部門對于出讓地變更用途，特別是變更為經營性用途是首肯的。但是同樣，注意當地的具體規定，和各相關當事人的利益。

二、契稅的相關規定
1、納稅人和應稅行為
《契稅暫行條例》第二條規定，納稅人為在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人，相關的應稅行為為國有土地使用權出讓。
《契稅暫行條例細則》第五條規定：條例所稱國有土地使用權出讓，是指土地使用者向國家交付土地使用權出讓費用，國家將國有土地使用權在一定年限內讓予土地使用者的行為。
在國稅函[2008]662號中，經常會出現土地使用人已經取得了土地的使用權，但現在由于取得方式和土地用途發生變化，對于這種沒有發生土地使用權出讓的情況，嚴格說不完全符合契稅的納稅人和應稅行為的規定，因此，是否應當征收契稅，或者說以國稅函的形式明確征收契稅是否恰當，應當值得商榷。

2、計稅依據
《契稅暫行條例》第四條：國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，為成交價格
《契稅暫行條例細則》第九條規定：條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。
國稅函[2008]662號中計稅依據為因改變土地用途應補繳的土地收益金及應補繳政府的其他費用。簡單的說，就是涉及到當次土地用途變更而補交的差額。

3、類似規定
⑴ 劃撥取得土地方對外轉讓
　以劃撥方式取得土地使用權的，經批準轉讓房地產時，應由房地產轉讓者補繳契稅。其計稅依據為補繳的土地使用權出讓費用或者土地收益。契稅暫行條例第十一條

⑵ 特殊取得土地情況
　　根據《中華人民共和國契稅暫行條便》及其細則的有關規定，對承受國有土地使用權所應支付的土地出讓金，要計征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅。（《國家稅務總局關于免征土地出讓金出讓國有土地使用權征收契稅的批復》國稅函［2005］436號）

關于改變國有土地使用權出讓方式征收契稅的批復
國稅函[2008]662號