【前言】在稅收管理實踐中，由于使用無形資產而向境外關聯方支付不合理的特許權使用費進而被實施特別納稅調整的案例不勝枚舉。不合理支付特許權使用費已經成為近年來納稅人主要的稅收風險點，同時也是稅務機關一直重點關注的對象。

　　《國家稅務總局關于發布〈特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號）在無形資產轉讓定價管理內容中提出，企業收取或支付的特許權使用費應當與無形資產為企業或其關聯方帶來的經濟利益相匹配的原則。

　　一、案例背景

　　1995年，M國B公司（B公司系某跨國企業集團的母公司）在中國投資設立A公司，占股100%。A公司主要承擔生產和銷售職能，其生產的產品既銷售給境外關聯方，也銷售給境內關聯方以及境內獨立第三方客戶。同年，B公司在英屬維爾京群島投資設立C公司，占股100%。C公司是沒有任何經營實質的殼公司，擁有該跨國企業集團商標的法律所有權。

　　A公司在生產過程中使用B公司提供的技術，在銷售過程中使用境外關聯C公司提供的商標，因此要分別向B公司和C公司支付特許權使用費。具體情況如下：

　　1.2009年之前，A公司每年按其銷售收入凈額的5%向境外B公司支付技術方面的特許權使用費。

　　2.2009年，B公司所在跨國企業集團統一調整政策，將A公司特許權使用費的支付比率調整至7%。

　　3.A公司設立了研發部門，主要針對境外B公司提供的技術進行本地化改進，每年需要花費一定的研發費用。

　　4.據行業專家介紹以及A公司技術人員的陳述，B公司提供的技術已處于非常成熟階段，近年來未出現大的革新與變化。中國生產同類產品的企業已基本掌握類似的技術，并且很多中國公司形成自己獨特的技術并擁有專利。

　　5.A公司在支付技術方面的特許權使用費同時，還向B公司支付大量的技術服務費。

　　6.2014年，B公司所在跨國企業集團又將A公司支付特許權使用費的方式改為按服務成本加成7%的方式支付技術服務費，不再支付之前的特許權使用費。

　　7.A公司每年按銷售收入凈額的3%向處于避稅地的C公司支付商標方面的特許權使用費。同時，A公司每年還有大量廣告宣傳費，并且營銷費用占銷售收入比例達到8%，遠超獨立企業平均營銷費用3%的占比。

　　A公司自成立伊始至今，利潤率始終處于不斷下滑趨勢。特別是在2009年，B公司所在跨國企業集團統一調增特許權使用費支付比率至7%后，A公司隨即進入虧損狀態。在以后若干年即使出現盈利，也僅是微利狀態。

　　二、案例分析

　　上述案例體現了特許權使用費支付存在的七個典型稅收風險點：

　　風險點一：

　　從受益性角度來看，一家獨立企業從第三方購入技術或商標（品牌）等無形資產使用權并支付特許權使用費，其目的主要是為了使用這些技術或商標（品牌）等無形資產給自身的經營帶來增值和效益。如果引進的技術或商標（品牌）等無形資產長期未產生應有的利潤，未獲得足夠的回報，獨立企業通常不會繼續支付特許權使用費。在本案中，A公司自成立之初至今，二十余年始終按5%甚至高于5%的比率向B公司支付技術方面的特許權使用費，同時還一直向處于避稅地的C公司支付商標使用費，但利潤卻呈現不斷下滑趨勢甚至出現虧損，明顯不符合獨立交易原則。在實踐中，許多跨國企業集團在中國成立的生產子公司，經營毛利率處于一個合理水平，但息稅前利潤或凈利潤卻始終處于常年虧損或微利狀態。究其原因，主要是由于向境外關聯方支付大額特許權使用費所致。

　　風險點二：

　　從技術的生命周期來看，經過若干年發展，B公司的技術已經非常成熟，未出現大的革新與變化，并且在中國經營的同類企業也已掌握該項技術，那么B公司所擁有的技術的生命周期有多長；其技術的價值是否發生變化或者貶值；經過二十余年的發展，A公司始終按不低于最初成立之時的特許權使用費率標準進行支付是否合理，這些都是稅務機關重點關注的問題。

　　風險點三：

　　A公司在設立初期，向境外關聯公司支付5%的技術方面的特許權使用費。經過若干年后，該項技術未出現大的革新與變化，但在2009年，B公司卻以集團統一政策為由調增特許權使用費費率到7%。特許權使用費費率的提高不但沒給A公司帶來超額利潤，卻導致A公司利潤大幅下降，甚至直接進入虧損狀態。

　　風險點四：