近日，筆者在實務中發現，部分納稅人對水力發電水資源稅的應納稅額如何計算產生疑惑，筆者就遇到這樣一個案例：

　　2018年10月，某水電站月發電量3億度，月使用水資源9.405億立方米，其中：機組過機流量用水9.4億立方米、生產輔助用水（含冷卻用水）50萬立方米，水資源稅單位稅額0.005元/度。那么，該水電站該如何計算、繳納水資源稅呢？

　　實務中，因水力發電特征，在發電過程中同時存在兩種不同的用水方式：一是利用水庫水資源勢能帶動水輪機組轉動發電，即機組過機流量用水；二是通過地表或地下取水，對水輪機組發電過程中的高溫高熱進行冷卻，即生產輔助用水。生產中，機組過機流量用水無水資源消耗，生產輔助用水有少量消耗。

　　《財政部、國家稅務總局、水利部關于印發〈擴大水資源稅改革試點實施辦法〉的通知》（財稅〔2017〕80號，以下簡稱80號文件）第七條規定：水力發電和火力發電貫流式（不含循環式）冷卻取用水應納稅額的計算公式為：應納稅額＝實際發電量×適用稅額。受水力發電生產工藝影響，水力發電水資源稅的計算就產生了不同理解和觀點。

　　目前，實務界對如何計算水資源應納稅額存在3種觀點：

　　第一種觀點認為，水力發電中的過機流量用水和輔助用水，不加區分，統一按照發電量×適用稅額計算水資源稅應納稅額。即月應納稅額為30000×0.005＝150（萬元）。

　　第二種觀點認為，水力發電中區分過機流量用水和輔助用水，分別按照發電量×適用稅額計算，合計數為應納稅額。即月應納稅額＝過機流量用水月應納稅額＋輔助用水月應納稅額＝30000×0.005＋30000×0.005＝300（萬元）。

　　第三種觀點認為，水力發電中的過機流量用水為不納稅情形，不需繳納水資源稅，發電過程中的輔助用水按照發電量×適用稅額計算。即月應納稅額＝30000×0.005＝150（萬元）。

　　筆者認為，應按照第一種觀點計算水力發電水資源稅應納稅額。

　　首先，受水力發電生產工藝流程影響，發電過程中過機流量用水和輔助用水是同時存在、不可分割的，生產中兩者缺一不可。在過機流量用水和輔助用水的共同作用下，生產出同一電力產品。

　　其次，從源頭來看，水資源稅形成于水資源費，過去，在繳納水資源費時，未對過機流量用水和輔助用水加以區分，而是統一按照發電量計算、繳納水資源費。

　　所以，不加以區分過機流量用水和輔助用水，統一按照發電量計算、繳納水資源稅較為合理。

　　此外，在水資源稅試點過程中，稅企雙方對80號文件中，“少量取用水”的“少量”、地下水超采地區、水利工程管理單位等概念的界定存在分歧，臨時緊急取水認定的標準和程序，以及水資源稅跨省征管和分配比例等具體內容也有待進一步明確。

　　因此，筆者建議，應完善水資源稅政策，以避免和減少稅企雙方潛在的法律風險；改善征管模式，長沙代理記賬，可對水資源稅實行按月預繳，年度匯算清繳，多退少補的征管模式。