為支持部分行業特定增值稅一般納稅人的健康發展，盤活增值稅留抵稅額資金，先后對集成電路企業采購設備等特定情形的增值稅期末留抵稅額予以退還。近期，財政部、稅務總局下發財稅〔2018〕70號文件，將2018年退還留抵稅額政策擴大到符合條件的18個行業和電網企業，并實行與財政收入相適應的規模有效控制。隨著財稅〔2018〕80號對相應附加稅費扣除政策的實施，這無疑是一項利好政策。但筆者通過對后期效應影響分析，認為需要進行完善。

一、留抵稅額退還的實質

增值稅一般納稅人期末留抵稅額是在該時點按照規定允許從銷項稅額中抵扣但不足以抵扣并結轉下期繼續抵扣的稅額，包括以前結轉的留抵稅額。其實質是依法允許抵扣但實際尚未抵扣的增值稅進項稅額。因此，退還留抵稅額的實質就是退還增值稅進項稅額。在實務操作中就是減少期末留抵稅額，在后期產生的進項稅額不足以抵繳銷項稅額的情形下，需要返還繳納。由此可見，納稅人在持續經營狀態下，得到的是資金流暫時性差異利益，不是應納增值稅的實質性減少。

二、留抵稅額退還對注銷清稅的影響

對于持續經營的納稅人，留抵稅額退還之后，在不考慮其他增值稅優惠政策下，對注銷清稅影響存在三種情形：

一是后期產生增值稅應納稅額，且大于退還稅額。這種情形下，應納稅額中的退稅稅額部分實質上是對留抵稅額的返還，相當于補回已經退還的留抵稅額，納稅人獲得了資金利益，但不影響整體應納稅額，對注銷清稅也沒有實質性影響。

二是后期不產生增值稅應納稅額。這種情形下，已退留抵稅額表現為處于持續實質性留抵稅額退還狀態，納稅人處于持續經營下，并不存在現行增值稅政策的障礙。但是，如果納稅人發生注銷清稅，且存在期末增值稅留抵稅額時，就會帶來實質性的影響。根據《財政部 國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）第六條規定，一般納稅人注銷時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。此時，存在政策的矛盾，根據財稅〔2018〕70號對留抵稅額進行了實質性退稅，但該退稅款實質上屬于留抵退稅，與財稅〔2005〕165號存在沖突。比如，一葉公司的生產經營項目屬于“低征高抵”，增值稅長期處于留抵狀態，長沙公司注冊，2018年7月期末留抵稅額220萬元。后續分兩種情形分析：情形之一，按財稅〔2018〕70號規定辦理了當期留抵退稅200萬元，尚余期末留抵稅額20萬元。之后按規定計算沒有產生增值稅應納稅額，并且留抵稅額不斷增加。2019年3月發生停業注銷，賬面留抵稅額余額顯示180萬元。情形之二，沒有辦理留抵退稅，則2019年3月發生停業注銷時，賬面留抵稅額余額顯示380萬元。根據一般納稅人注銷時，其留抵稅額不予以退稅的規定，如果僅從賬面期末留抵稅額余額進行處理，就會出現兩種結果，前者不予退稅180萬元，后者不予退稅380萬元，兩者的差額追蹤到根源，就是前期辦理的退還留抵稅額200萬元。這一結果說明留抵稅額退還對后期注銷清稅可能帶來實質性影響，如果不作協調，將獲得實質性稅收利益。

三是后期產生增值稅應納稅額，且小于退還稅額。這種情形下，應納稅額實質上是對留抵稅額的返還，相當于是補回已經退還的進項稅額中的部分，表現為獲得的是資金利益。對于退還稅額減去應納稅額的差額部分，如果納稅人發生注銷清稅，且存在期末留抵稅額時，則如果在沒有之前辦理留抵稅額退還的情況下，差額部分的稅額也應表現為注銷清算時的期末留抵稅額。如上分析，此時，返還納稅的稅款部分僅僅獲得資金流利益，沒有實質性稅收利益差異，但相當于多退還的差額稅款部分在注銷環節實質上屬于對注銷環節的期末留抵稅額的提前退還，自然獲得了實質性稅收利益。

綜上分析，增值稅留抵稅額退還，對于處于持續經營的一般納稅人來說，體現為后期（目前無期限限制）返還繳納的時間性差異，暫不造成增值稅應納稅額的實質性差異結果。但是，對于后期注銷清稅的納稅人存在增值稅期末留抵稅額時，就可能存在實質性影響，并產生稅收差異結果。當退還留抵稅額≤后期累計應納稅額時，對注銷清稅的結果沒有影響；當退還留抵稅額＞后期累計應納稅額，且注銷清稅存在留抵稅額時，則與原有政策相比，實質上是對注銷清稅環節的留抵稅額進行了全部或者部分退還，導致增值稅處理結果發生差異。

三、完善建議