依照2006版租賃準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。

　　本期稅喵將結(jié)合財(cái)政部會(huì)計(jì)司7月1日發(fā)布的《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例》（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)用案例】與您分享執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱2006版租賃準(zhǔn)則）的企業(yè)發(fā)生租金減讓，融資租賃下，出租方應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)稅處理的相關(guān)問(wèn)題。

　　一、2006版租賃準(zhǔn)則基本規(guī)定

　　對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)的出租方，形式上看從事資產(chǎn)租賃服務(wù)，實(shí)質(zhì)上提供融資服務(wù)，每期收取的租金包括本金和利息兩部分。依照2006版租賃準(zhǔn)則規(guī)定，主要分為兩個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理：

　　（一）租賃期開(kāi)始日，確認(rèn)“長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”及“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，同時(shí)減少“融資租賃資產(chǎn)”賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)處理分錄如下：

　　借:長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款

　　未擔(dān)保余值

　　營(yíng)業(yè)外支出

　　貸:融資租賃資產(chǎn)(原賬面價(jià)值)

　　銀行存款(初始直接費(fèi)用)

　　營(yíng)業(yè)外收入

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益

　　其中，“長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款”的入賬價(jià)值為最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和。“未確認(rèn)融資收益”的入賬價(jià)值為最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額。

　　如果融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，差額貸記“營(yíng)業(yè)外收入”反之，借記“營(yíng)業(yè)外支出”。依照財(cái)會(huì)[2017]30號(hào)文件規(guī)定，稅喵認(rèn)為應(yīng)自2017年開(kāi)始，融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)借或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。

　　（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偂Ｒ勒?span>2006版租賃準(zhǔn)則規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間，按照實(shí)際利率法進(jìn)行分配，會(huì)計(jì)處理分錄如下：

　　借:未實(shí)現(xiàn)融資收益

　　貸:租賃收入

　　稅喵提醒：

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偨痤~雖然計(jì)入“租賃收入”，但其實(shí)質(zhì)為利息收入。

　　從上述兩個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程看，對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)的出租方而言，此項(xiàng)業(yè)務(wù)影響當(dāng)期損益金額的因素只有一個(gè)：就是對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益在租賃期各個(gè)期間的分?jǐn)偨痤~。如果發(fā)生給予減免租金或延期收取租金情況，應(yīng)重新計(jì)算各期應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹗杖虢痤~，如何簡(jiǎn)化處理呢？

　　二、簡(jiǎn)化方法處理規(guī)定

　　依照財(cái)會(huì)〔2020〕10號(hào)（以下簡(jiǎn)稱10號(hào)文件），出租方簡(jiǎn)化處理的核心仍為一次性調(diào)整到位。

　　1.出租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的租賃內(nèi)含利率將未實(shí)現(xiàn)融資收益確認(rèn)為租賃收入。

　　2.發(fā)生租金減免的，出租人應(yīng)當(dāng)將減免的租金作為或有租金，在達(dá)成減讓協(xié)議等放棄原租金收取權(quán)利時(shí)，沖減原確認(rèn)的租賃收入，不足沖減的部分計(jì)入投資收益，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期應(yīng)收款，按照減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)計(jì)入當(dāng)期損益的，還應(yīng)調(diào)整未實(shí)現(xiàn)融資收益。

　　稅喵分析：

　　一是將減免的租金作為或有租金，意味減免的租金應(yīng)一次性處理，而不影響以后各期應(yīng)分?jǐn)傋饨鹗杖氲慕痤~。

　　二是減免的租金應(yīng)在達(dá)成減免協(xié)議時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而不是在實(shí)際減免時(shí)處理。

　　三是減免的租金首先應(yīng)沖減當(dāng)期（達(dá)成減免協(xié)議的當(dāng)期）已確認(rèn)的租賃收入，不足部分計(jì)入投資收益的借方。

　　四是對(duì)“按照減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)計(jì)入當(dāng)期損益的，還應(yīng)調(diào)整未實(shí)現(xiàn)融資收益”的理解。

　　稅喵觀點(diǎn)：

　　如果減免租金5萬(wàn)元按現(xiàn)值（假定現(xiàn)值金額為4.8萬(wàn)元）確認(rèn)租賃對(duì)價(jià)，出租人應(yīng)在達(dá)成租金減免協(xié)議時(shí)，做如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：租賃收入  4.8

　　未確認(rèn)融資收益  0.2

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款5

　　借：租賃收入  0.2

　　貸：未確認(rèn)融資收益  0.2

　　也有人認(rèn)為應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：未確認(rèn)融資收益  5

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款  5

　　借：租賃收入  5

　　貸：未確認(rèn)融資收益  5

　　小結(jié)：無(wú)論哪種會(huì)計(jì)處理，最終結(jié)果均為沖減當(dāng)期租賃收入5萬(wàn)元（假定當(dāng)期已確認(rèn)的租賃收入足夠沖減，否則應(yīng)將差額借記投資收益）。且財(cái)政部會(huì)計(jì)司在應(yīng)用案例中也沒(méi)有按減免租金的現(xiàn)值進(jìn)行處理，所以建議大家不必糾結(jié)此問(wèn)題。

　　3.延期收取租金的，出租人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到時(shí)沖減前期確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)收款。

　　稅喵分析：

　　延期收取租金的，出租人相當(dāng)于不需要進(jìn)行額外的會(huì)計(jì)處理。

　　三、應(yīng)用案例分析

　　2019年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司就一臺(tái)設(shè)備簽訂了3年期的融資租賃合同，未發(fā)生初始直接費(fèi)用，每季度租金為75000元，于每季度末支付，租賃期屆滿該設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移至甲公司。甲公司租入該設(shè)備用于產(chǎn)品生產(chǎn)，采用年限平均法計(jì)提折舊。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為8年，已使用3年，期滿無(wú)殘值，2019年1月1日的公允價(jià)值為793 148元（與乙公司賬面價(jià)值一致）。甲公司按季度計(jì)算利息和計(jì)提折舊。乙公司按季度計(jì)算利息和確認(rèn)租賃收入。乙公司租賃內(nèi)含利率為8%（年利率，甲公司已知）。

　　1.2019年1月，長(zhǎng)沙公司注冊(cè)，確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款。

　　最低租賃收款額的現(xiàn)值=租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值793 148元，未實(shí)現(xiàn)融資收益=應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值-最低租賃收款額的現(xiàn)值=75 000×12-793 148=106 852元。

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款  900 000

　　貸：融資租賃資產(chǎn)  793 148

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益  106 852

　　稅喵提醒：

　　本案例未涉及未擔(dān)保余值的確定；融資租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，因此不涉及資產(chǎn)處置損益的處理。

　　2.2019年3月，確認(rèn)租賃收入和收取租金。其中，未實(shí)現(xiàn)融資收益分配情況見(jiàn)表2（下同）。

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益  15 863

　　貸：租賃收入  15 863

　　借：銀行存款  75 000

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款  75 000

　　稅喵提醒：

　　財(cái)政部會(huì)計(jì)司給出的上述案例，沒(méi)有考慮到融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)繳納增值稅的問(wèn)題，實(shí)際工作中注意出租人應(yīng)如何繳納增值稅并結(jié)合增值稅的繳納進(jìn)行正確會(huì)計(jì)處理。

　　1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定問(wèn)題。通常情況下，租賃期內(nèi)應(yīng)按照合同約定的租金收取日期確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。如果是預(yù)收租金，應(yīng)在實(shí)際收到租金時(shí)，確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；如果是提前開(kāi)具發(fā)票，應(yīng)在發(fā)票開(kāi)具時(shí)確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　　2.增值稅計(jì)稅依據(jù)的確定問(wèn)題。經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購(gòu)置稅后的余額為銷售額。除上述差額征稅規(guī)定外，還應(yīng)特別注意增值稅的計(jì)稅依據(jù)是以每期應(yīng)收融資租賃款（本金+利息）為基數(shù)與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的租賃收入金額不相等，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的租賃收入金額僅包括利息收入而不包括本金。

　　3.會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)區(qū)分“長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款”是否為含稅金額。

　　如果為含稅金額，在確認(rèn)“未確認(rèn)融資收益”時(shí)應(yīng)注意不含稅金額的還原計(jì)算問(wèn)題。上述案例中如果900 000元為含稅金額，應(yīng)將【900 000/（1+稅率）】*稅率確認(rèn)為”應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額“后，再確認(rèn)未確認(rèn)融資收益的金額。案例中由于沒(méi)有考慮涉稅問(wèn)題，所以進(jìn)行上述處理后，“未確認(rèn)融資收益”出現(xiàn)借方發(fā)生額。

　　如果為不含稅金額，在確認(rèn)“未確認(rèn)融資收益”時(shí)，不涉及還原計(jì)算問(wèn)題，但在每期收款時(shí)，應(yīng)同時(shí)收取銷項(xiàng)稅額。如案例中每季度收取租金75 000元，應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：銀行存款  75000（1+16%）

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款  75000

　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額  75000*16%

　　受新冠肺炎疫情影響，甲公司與乙公司于2020年3月25日達(dá)成租金減讓補(bǔ)充協(xié)議，假定分以下五種情形：

　　情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同條款不變。

　　（1）2020年3月25日，按減免的租金金額沖減當(dāng)期已確認(rèn)的租賃收入，不足沖減的部分計(jì)入投資收益，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期應(yīng)收款。

　　借：租賃收入  10 988

　　投資收益  64 012

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款  75 000

　　稅喵提醒：

　　①通過(guò)查看未實(shí)現(xiàn)融資收益分配情況（表2），可以發(fā)現(xiàn)2020年一季度應(yīng)分?jǐn)傋赓U收入10 988元，因此應(yīng)按此金額沖減“租賃收入”科目，將減免租金75 000與10 988之間的差額借記“投資收益”科目。

　　②由于免除二季度租金，所以二季度不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

　　（2）2020年6月至租賃期限屆滿，將“未實(shí)現(xiàn)融資收益”確認(rèn)為”租賃收入”及收取租賃款項(xiàng)的處理未受影響，具體會(huì)計(jì)處理略。

　　情形二：將甲公司2020年第二季度的租金遞延至第三季度末支付，其他合同條款不變。

　　除三季度收取兩個(gè)季度的租金，進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理外，其他會(huì)計(jì)處理未受租金減讓影響，如二季度仍應(yīng)分?jǐn)偞_認(rèn)租賃收入等，具體會(huì)計(jì)處理略。

　　借：銀行存款  150 000（75 000*2）

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款  150 000

　　稅喵提醒：

　　二季度雖然會(huì)計(jì)上確認(rèn)租賃收入，由于延期支付租金，因此二季度的增值稅納稅義務(wù)將遞延至三季度。

　　情形三：將甲公司2020年第二季度的租金減少50%，2021年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加10%，于每季度末支付，其他合同條款不變。

　　稅喵分析：

　　2020年第二季度減少租金=75 000×50%=37 500元

　　2021年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加租金合計(jì)75 000×10%×4=30 000元，依照10號(hào)文件規(guī)定，2020年第二季度實(shí)際減少租金=7 500元，屬于減免租金與延期支付租金組合形式的減讓。其中，減免租7500元，延期支付租金37 500元

　　（1）2020年3月25日，按實(shí)際減少的租金金額沖減租賃收入，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期應(yīng)收款。

　　借：租賃收入  7500

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款  7500

　　（2）2020年6月，將未實(shí)現(xiàn)融資收益確認(rèn)為租賃收入（未受影響），收取50%租金。

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益  9 708

　　貸：租賃收入  9 708

　　借：銀行存款  37 500

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款  37 500

　　（3）2020年9月至2020年12月31日，無(wú)論是將未實(shí)現(xiàn)融資收益確認(rèn)為租賃收入的會(huì)計(jì)處理，還是收取租金的會(huì)計(jì)處理均未受影響，具體會(huì)計(jì)處理略。

　　（4）2021年3月，將未實(shí)現(xiàn)融資收益確認(rèn)為租賃收入（未受影響），收取本期租金和2020年第二季度遞延至本季度收取的租金。

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益  5 712

　　貸：租賃收入  5 712

　　借：銀行存款  82 500（75000+7500）

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款  82 500

　　2021年4月至租賃期屆滿，每季度比照2021年3月的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　稅喵提醒：

　　1.由于2020年第二季度只收取50%租金，因此增值稅的計(jì)稅依據(jù)也應(yīng)減少50%。

　　2.企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，利息收入按應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入。所以2020年二季度應(yīng)減少收入的50%與會(huì)計(jì)核算的結(jié)果不一致，2020年所得稅匯算時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，同樣，2021年所得稅上應(yīng)確認(rèn)的收入應(yīng)考慮加收10%的影響，與會(huì)計(jì)核算的結(jié)果也不一致，2021年所得稅匯算時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租賃期延長(zhǎng)一個(gè)季度至2022年3月31日，延長(zhǎng)租賃季度的租金為75 000元，于季度末支付。

　　稅喵分析：

　　1.此種情形下，應(yīng)付租金總額未發(fā)生變化，依照10號(hào)文件規(guī)定，屬于延期支付租金特殊情況。所以2020年第二季度雖然免除租金，但在達(dá)成協(xié)議時(shí)不能沖減租賃收入。二季度只需做正常確認(rèn)租賃收入的會(huì)計(jì)處理即可。

　　2.2020年9月份至2021年12月31日，確認(rèn)租賃收入、收取租賃款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理不受影響。

　　3.2022年3月，收取租金。

　　借：銀行存款  75 000

　　貸：其他應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款  75 000

　　稅喵提醒：

　　1.因二季度免租金，所以即便會(huì)計(jì)上確認(rèn)租賃收入，也不應(yīng)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)。同時(shí)，2022年一季度雖然會(huì)計(jì)上未確認(rèn)租賃收入，但應(yīng)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)。

　　2.雖然二季度會(huì)計(jì)上確認(rèn)租賃收入，但企業(yè)所得稅上不應(yīng)確認(rèn)收入，所以2020年所得稅匯算時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減處理。同時(shí)，2022年一季度雖然會(huì)計(jì)上未確認(rèn)租賃收入，但企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入，所以2022年所得稅匯算時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增處理。

　　情形五：將甲公司剩余租賃期內(nèi)每季度租金減少10%，其他合同條款不變。

　　稅喵提醒：

　　1.由于剩余租賃期限至2021年12月31日，而10號(hào)文件明確適用簡(jiǎn)化處理的業(yè)務(wù)，僅限于2021年6月30日之前的應(yīng)付租賃付款額，所以該情形不能適用簡(jiǎn)化處理方法。

　　2.租金減少，應(yīng)相應(yīng)減少增值稅計(jì)稅依據(jù)及企業(yè)所得稅上的收入，但納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間未改變。

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