重組稅制復雜，既有“稅里”之因，更有“稅外”之故。崔威老師總結過，59號文復雜性源于該文件對于并購的交易結構所做的大量的未明確說明的假設，以及人們對文件所體現的企業所得稅法原理領會不夠。我以為，其他稅種也有相似問題。稅法規則中未明確指出的重組行為假設，文件起草者堅持的某些原理或側重，在歷史形成的各稅種文件差異化表述下，使我國重組稅制的復雜性和不確定性進一步加劇，許多實踐爭議由此而來。

　　我國現行重組稅制主要涉及增值稅、企業所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅五大稅種。其中契稅、土地增值稅在今年分別出臺了政策接續文件，即財稅〔2018〕17號、財稅〔2018〕57號文，再次引起業內人士對各稅種重組政策差異的討論。在本文寫作過程中，永青、趙博推出《企業重組稅收文件的困惑與反思--有感于土增財稅〔2018〕57號文發布后》，基于對主要稅種政策差異的整理，從稅法原理角度作了分析，提出了他們的反思。巴特及其他友人也或先或后表達他們對57號文或重組相關問題的看法。

　　我們不打算重復朋友們的評論，只想聚焦一個問題，在上述文本差異修訂之前，實踐中面臨的這種狀況應該怎么辦？基于法律適用方法的認知，我們希望從“統一觀”的視角，在深入理解現行規則文本差異的基礎上，通過對重組稅收政策進行解構和重構，重新認識重組稅制的“稅間差異”，從而建立重組稅法規則統一適用的方法論。

　　回顧：梳理稅間差異的形成簡史

　　比較重組相關稅收政策文件，基本概念的表述差異顯而易見。現行重組稅收政策各稅種的主要文件，幾乎都使用了不一樣的總概念，印花稅叫改制，企業所得稅叫重組，契稅、土地增值稅叫改制重組，增值稅叫資產重組。在這些不一樣的總概念下，又分別提及不盡相同的子概念，除了合并、分立，其他的重組事項似乎都是各說各話，前述葉、趙文章已經列舉，此處不再贅述。

　　為什么圍繞類似的主題，卻形成了如此多的不同？

　　從企業所得稅政策演變，我們大致可看出端倪。企業所得稅重組政策產生最早，也相對最完善，與同時期其他稅種比已經成熟許多。原因有二：一是企業所得稅適用范圍較寬，受重組交易的影響最早也最廣泛；二是可借鑒的域外經驗成熟且豐富。我們追溯1990年代早期對企業所得稅的相關規定，如國稅發[1993]139號、（94）財稅字第083號，已經顯現出對資產所有權轉讓須確認資產損益的規則，在后來的國稅發[1997]71號、國稅發[1998]97號以及后來的118、119號文等等，雖然政策取向出現一定程度搖擺，但概念上基本覆蓋了主要的重組形式。其時，內、外資企業所得稅相比，內資企業的重組政策制定動力來源于央企改制，而外資企業則來源于跨國公司重組活動，涉及到的合并、分立、股權重組、資產轉讓等業務。總體上，重組稅制不斷向規范的所得稅框架靠近。2009年頒布的企業重組59號文，較多受美國、歐盟重組稅制的影響，企業所得稅中“重組”成為總概念，統合六個子概念，并在此基礎上表達的重組稅收規則業已體系井然。其后正式登堂入室的“劃轉”，以及時不時出現的國企專門政策，雖相比既有體系略顯獨特，但畢竟主體政策的呈現已經較為規范和嚴密。

　　對比之下，其他稅種的概念就零散得多。

　　增值稅以及營改增前的營業稅，在相當長的時間里，并未重視改制重組活動中的應稅提供。針對單項資產所有權的轉移，增值稅和前營業稅均采取了剛性征稅的態度，因此這兩個稅種的重組政策一開始就是針對整體產權或業務轉讓的。經歷了一番認識上的斗爭，現行13號公告用了“資產重組”的總概念，明確“合并、分立、出售、置換”等重組形式不征增值稅，但也正是不征而非免稅，使得重組中相關資產受讓方要求取得發票的訴求得不到政策支持。

　　再說契稅，其慣用“改制重組”概念已久，早在2002年的財稅184號文就已固定下來。契稅關注重組的主要原因是不動產過戶時契稅前置管理需求的拉動，后來的房地產稅收一體化管理工作，使得土地增值稅也加入其中。有意思的是，不同于如今同樣總概念下土地增值稅重組子概念的相對籠統，契稅重組概念一直較為明確和全面，十六年前的規則就覆蓋了“公司制改造”、“股權重組”、“企業合并”、“企業分立”、“企業出售”、“企業關閉、破產”以及“其他”（如債轉股、劃轉），后來又擴展“企業改制”、明確“事業單位改制”，甚至申明“股權轉讓”不征契稅。