國家稅務總局《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（公告2016年第70號）對營改增后房地產企業取得建筑安裝服務增值稅發票備注欄的填寫作了明確規定，沒有按照《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（公告2016年第23號）規定，在發票的備注欄注明建筑服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱的，不得計入土地增值稅扣除項目金額。對此，大多納稅不理解，為什么要對發票的備注欄做出限制性規定？同時，該規定什么時間生效？實務中稅企之間有很大分歧，筆者現作如下分析。

　　一、增值稅發票備注欄規定的立法目的

　　由于土地增值稅是以開發項目為單位進行稅款的清算，不同于企業所得稅的法人稅制（法人稅制以企業法人為計算單位，不分項目，不分收入類型），也不同于增值稅以一般納稅人身份為單位計算應納稅款。因此，為了防止納稅人通過項目或清算單位之間施工成本的相互混抵來規避土地增值稅的行為，國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算管理規程》的通知（國稅發[2009]91號）第八條規定，對納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，有條件的地區，主管稅務機關可結合發票管理規定，對納稅人實施項目專用票據管理措施。營改增前解決該問題的辦法是，對開具建筑施工業營業稅發票通過建立合同臺賬進行項目管理，規范企業的成本核算。營改增后營業稅發票改為增值稅發票，地稅失去了從發票源頭上管理的條件，在這種情況下，自2016年4月19日營改增之初國家稅務總局第23號公告就明確要求，提供建筑服務，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，應在發票的備注欄注明建筑服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱，此規定的實質是對原營業稅發票管理項目成本理念的繼承，其重要性不言而喻。

　　二、備注欄不按規定填寫的風險

　　23號、70號公告在措詞中均強調“應”，稅法中的“應”是必須的意思，是強制性規范用語，長沙公司注銷，而不遵從稅法規定的后果，《征管法》、《發票管理辦法》等相關文件均已明確規定，不符合規定的發票不得扣除。因此，“不得計入土地增值稅扣除項目金額”并不是70公告的新創性規定，而是對原稅法規定的重申，是對原立法精神的延續。

　　三、70號公告第五條語文解構

　　70號公告第五條的主要精神是規范增值稅發票備注欄的行為，整體為一句話。主要有以下幾層意思。第一層，備注欄的填寫要求的前提條件是“營改增后”，也就是執行時間為2016年5月1日，從該日起就必須按規定填寫備注欄；第二層，規范的對象是“土地增值稅納稅人”；第三層，規范的行為“接受建筑安裝服務（其他稅目的發票不受本規定約束）取得的增值稅發票，應按照《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）規定，在發票的備注欄注明建筑服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱”；第四層，違規后果“不得計入土地增值稅扣除項目金額”。

　　上述規定何時生效？70號公告規定“本公告自公布之日起施行”。但由于該條款寫得比較隱晦，實務中對本條的理解不免會產生分歧，主要有以下兩種觀點：

　　觀點一

　　違規后果“不得計入土地增值稅扣除項目金額”從70號公告公布之日起生效，也就是2016年11月10日起不按規定填寫備注欄的土地增值稅不得扣除，但2016年5月1日至2016年11月10日之間的違規行為不受70號文的約束。

　　觀點二

　　備注欄的填寫應從2016年5月1日開始執行，2016年11月10日前的違規行為仍然受70號文的約束。

　　分析

　　從70號公告第五條的行文來看，四層內容為一句話，應當著一個整體來理解，而不能將其割裂理解，如果僅第四層內容從2016年11月10日起生效，那么，將會出現以下幾個問題。

　　第一、二、三層內容何時生效？是2016年5月1日還是2016年11月10日？這是其一；其二，如果是2016年11月10日，“營改增后”的時效性規定如何理解？其三，如果理解為僅第四層內容從2016年11月10日起生效，第一、二、三層內容及23號公告的相關規定就形成真空地帶，也就是說2016年5月1日至2016年11月10日的不按規定填寫備注欄行為沒有行為后果，至目前23號公告的規定仍然有效的情況下23號公告及第一、二、三層規范的意義是什么？《征管法》、《發票管理辦法》關于不符合規定的發票不得扣除的規定意義是什么？70號公告是否有效力對《征管法》、《發票管理辦法》、23號公告的規定進行覆蓋？